Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania - Marcin Lachowicz

[1] Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development; dalej jako: OECD).

[2] Z uwagi na angielską nazwę prac OECD w tym zakresie, w praktyce w celu określenia tych działań stosowany jest akronim BEPS. Skrótowiec ten będzie stosowany w niniejszej pracy.

[3] Zalecenie Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE), Dz. Urz. UE L 338 z dnia 12.12.2012 r., s. 41.

[4] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania "kontrolowanych spółek zagranicznych", Ekonomia i Prawo 1/2012, s. 172.

[5] Zob. analizę autorstwa firmy doradczej EY, GAAR rising - mapping tax enforcement's evolution, http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FILE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.pdf, dostęp: 4 marca 2014 r.

[6] Zob. przykładowo: P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003; K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2010; A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013.

[7] Zob. przykładowo: J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo i stosunki finansowe, Białystok 1993; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006; Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007; Model konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010.

[8] Termin LuxLeaks stosowany jest w odniesieniu do ujawnionych informacji i dokumentów, wskazujących na zawieranie przez Luksemburg tajnych umów dotyczących kwestii podatkowych z międzynarodowymi korporacjami. Materiały te zostały ujawnione przez grupę dziennikarzy skupionych w Międzynarodowym Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych (ICIJ - http://www.icij.org/). Wskazują one, że w efekcie zawarcia tajnych umów możliwe było płacenie w Luksemburgu podatku dochodowego o efektywnej stawce poniżej 1-procent, mimo że nominalna stawka opodatkowania wynosiła 30-procent - http://www.nportal.no/news/2807/luxleaks-jak-luksemburg-zalegalizowal-gigantyczne-oszustwa-podatkowe.

[9] Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej jako: KWPT). W załączniku do niniejszej pracy zamieszczono wyciąg z przepisów KWPT.

Głównym celem pracy doktorskiej jest zbadanie schematów unikania opodatkowania, jakie funkcjonowały w polskiej praktyce w ostatnich latach oraz skuteczności środków prawnych stosowanych do ich zwalczania. Przyjęta tematyka rozważań - tj. unikanie opodatkowania i formy reakcji na to zjawisko - jest niezwykle bogata i wielowątkowa. Zjawisko unikania opodatkowania oraz szersza kategoria - opór podatkowy - jest przedmiotem rozważań wielu nauk społecznych, w tym nauk prawnych. Z uwagi na te okoliczności część zagadnień związanych z badanym zagadnieniem nie została objęta zakresem tej dysertacji.

Przyjęty w pracy kierunek rozważań nawiązuje do faktu podjęcia prac legislacyjnych nad przywróceniem do polskiego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Zbadanie przykładowych wykorzystywanych przez podatników schematów osiągania niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych, analiza obowiązujących środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz praktyki ich stosowania i ocena ich skuteczności umożliwi wyrażenie opinii na temat celowości ponownego wprowadzenia do polskiego prawa ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skuteczność ewentualnie wprowadzonej ogólnej normy w znacznej mierze uzależniona będzie od możliwości zastosowania tego krajowego środka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Wątpliwości dotyczące możliwości stosowania krajowego środka przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych dotykają także wprowadzonych z początkiem 2015 r. do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej. Niepewność w tym zakresie powstaje w kontekście uregulowań konstytucyjnych dotyczących hierarchii aktów prawnych. Nie jest jasne, czy wskazane krajowe środki przeciwdziałające unikaniu opodatkowania będą mogły być zastosowanie do sytuacji objętych regulacjami ratyfikowanych umów międzynarodowych - umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te zgodnie z polską ustawą zasadniczą zajmują wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego i ich postanowienia mają pierwszeństwo w sytuacji niemożności pogodzenia z przepisami ustawy. Ocena skuteczności wprowadzonego i planowanego rozwiązania wymaga, aby badaniu poddać również te wątpliwości.

Wskazane działania legislacyjne - tj. wprowadzenie z początkiem 2015 r. przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz plany przywrócenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania - świadczą o aktualności obranej tematyki badawczej. Był to jeden z powodów podjęcia się analizy tego zagadnienia. Problematyka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pozostaje aktualna również na szczeblu unijnym i międzynarodowym. Świadczą o tym między innymi prace prowadzone obecnie w ramach OECD[1] dotyczące problemu erozji bazy podatkowej i transferu dochodów za granicę (ang. Base Erosion and Profit Shifting)[2], w szczególności działanie nr 3, mające na celu wzmocnienie przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych oraz działanie nr 6, poświęcone przeciwdziałaniu nadużywania konwencji podatkowych. Jednym z przykładów działań na szczeblu unijnym jest zalecenie Komisji z 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego[3]. W zaleceniu tym Komisja zachęca państwa członkowskie między innymi do wprowadzenia klauzuli generalnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania do prawa krajowego.

Wskazane powyżej przykłady stanowią jedynie wycinek zauważalnej, szerszej tendencji - tj. wzrostu zainteresowania tematyką przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. O istnieniu tej tendencji świadczyć mogą również zmiany w prawie wewnętrznym wielu państw w obszarze przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Istotnych informacji na wysunięcie ogólnych wniosków dostarczają dane dotyczące państw, które zdecydowały się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych. Przez okres blisko trzydziestu lat (tj. w latach 1962-1990) ten szczególny środek nakierowany na zwalczanie wybranych form unikania opodatkowania wprowadziło siedem państw, podczas gdy w trakcie ostatniej dekady XX wieku rozwiązanie to zostało uchwalone w czternastu kolejnych państwach[4]. Do podobnych wniosków prowadzi obserwacja, w porządkach prawnych ilu państw przewidziano możliwość stosowania generalnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania[5].

Działania polskiego prawodawcy w tym zakresie można traktować jako pewną formę rozwinięcia prac toczących się w ww. międzynarodowych gremiach. Świadczy o tym między innymi odwoływanie się przez organy polskiego państwa w projektach aktów prawnych do działań podejmowanych w ramach Unii Europejskiej.

Kolejnym powodem do prowadzenia badań w powyższym zakresie jest ich znaczenie dla praktyki tworzenia i stosowania prawa krajowego. Powód ten nabiera szczególnego znaczenia w kontekście analizowanej w pracy dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w sytuacjach objętych zakresem umów podatkowych, gdy uwzględni się dotychczasowe polskie doświadczenia w badaniu zgodności tych krajowych środków z normami ustawy zasadniczej. Zakładać można bowiem, że uchwalone oraz obecnie projektowane przepisy będą przedmiotem krytyki. Za prawdopodobną należy uznać próbę ich wyeliminowania z systemu prawnego lub ograniczenia zakresu ich stosowania poprzez zarzut niezgodności ich postanowień z Konstytucją RP lub z obowiązującymi nasz kraj umowami podatkowymi.

Istotnym bodźcem do podjęcia się poniższych rozważań jest także fakt niewystarczającego zbadania w polskiej doktrynie problematyki skuteczności środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w tym zwłaszcza ograniczenia dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. W krajowej literaturze odnaleźć można wiele opracowań dotyczących unikania opodatkowania oraz form reakcji na to zjawisko[6]. Również problematyka międzynarodowego prawa podatkowego została przedstawiona w licznych opracowaniach[7]. Liczbę pozycji odnoszących się do obszaru wspólnego tych zagadnień, a w szczególności do dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych, uznać należy zaś za niedostateczną. Wniosek ten uprawniony jest szczególnie przy porównaniu dostępnych w tym zakresie pozycji w ramach polskiej literatury i literatury zagranicznej. Za pewien symbol braku właściwej eksploracji w polskiej literaturze tego obszaru uchodzić może przyjęcie przez projektodawcę a priori możliwości zastosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Hipotezą badawczą tej pracy jest twierdzenie, że stosowane przez polskie władze podatkowe środki mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie są skutecznym instrumentem ograniczenia skali zjawiska unikania opodatkowania. Konieczne jest stosowanie innych rozwiązań, w tym celowe jest wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo przyjmuję, że obowiązujące przepisy o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz projektowana ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, co do zasady, będą mogły być stosowanie również w przypadkach objętych zakresem polskich umów podatkowych. Ewentualne niezastosowanie tych krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania z uwagi na uregulowania konkretnych polskich umów podatkowych będzie wyjątkową sytuacją. Niemniej jednak nawet częściowa nieskuteczność tych przepisów może oznaczać, że nie zostaną osiągnięte zakładane efekty wprowadzenia tych środków.

W kontekście możliwości zastosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych weryfikacji podlegać będzie także to, na ile zwalczanie unikania opodatkowania pozostaje celem umów podatkowych. W tym zakresie założono wstępnie, że celem tych umów nie był i nie jest wyłącznie rozwój stosunków gospodarczych poprzez eliminowanie podwójnego opodatkowania. Celem tych umów podatkowych było i jest zwalczanie nieprawidłowości - unikania i uchylania się od opodatkowania.

Przyjęte hipotezy badawcze wynikają z licznych przesłanek. Założono, że opór wobec obciążeń podatkowych jest naturalną reakcją. Rozgraniczyć jednak należy poszczególne formy oporu podatkowego. W tym zakresie przyjęto, że unikanie opodatkowania jest działaniem nieakceptowanym, które należy zwalczać. Zjawisko to narusza zasady, na których zbudowany powinien być system podatkowy. Zasady i wartości te wyrażone zostały w ustawie zasadniczej. Tolerowanie unikania opodatkowania prowadzi do pogłębiania się tego zjawiska. Przyjąć jednak należy, że unikanie opodatkowania nie zostanie w pełni usunięte. Powinno się więc skutecznie ograniczać zakres tego zjawiska. Przyjęto również, że w Polsce funkcjonuje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania, która przejawia się w licznych formach, między innymi w powszechności terminu "optymalizacja podatkowa" lub niewielkich rozmiarach debaty publicznej na temat unikania opodatkowania i skutecznych form przeciwdziałania temu zjawisku. Problem rozwiniętej kultury unikania opodatkowania wydaje się powodowany częściowo dotychczasową nieudolnością polskich władz podatkowych w zwalczaniu tego zjawiska. Funkcjonowanie tej kultury nie jest zapewne wyłącznie polską specyfiką. O powszechności tego zjawiska świadczyć mogą informacje ujawnione w ramach tzw. LuxLeaks[8].

Hipoteza pracy zweryfikowana zostanie poprzez analizę następujących zagadnień w poszczególnych rozdziałach. W pierwszym rozdziale pracy przedstawione zostanie unikanie opodatkowania oraz formy przeciwdziałania temu zjawisku. Unikanie opodatkowania zaprezentowane zostanie na tle pozostałych form oporu podatkowego, dzięki temu możliwe będzie sformułowanie definicji tego fenomenu oraz wytyczenie linii granicznych istniejących pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami minimalizacji obciążeń podatkowych. W rozdziale tym przedstawione zostaną również środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wykorzystywane w prawie krajowym oraz w umowach podatkowych. Wstępnie zarysowane zostaną również kontrowersje dotyczące stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. W rozdziale tym znajdzie się także zostanie krótkie wprowadzenie do tematyki międzynarodowego prawa podatkowego, łącznie z omówieniem zasad interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z praktyki międzynarodowej i skodyfikowanych w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów[9].

Na drugi rozdział składa się analiza polskich doświadczeń z krajowym unikaniem opodatkowania i środkami zwalczania tego zjawiska. W rozdziale tym opisane zostaną funkcjonujące w przeszłości oraz obecnie krajowe rozwiązania przeciwko unikaniu opodatkowania - tj. ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczególne środki przeciwko temu zjawisku. W rozdziale tym zaprezentowane zostaną także wybrane schematy osiągania przez polskich podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych i reakcje prawodawcy na te działania. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania poprzez krajowe środki prawne. Rozpatrzone zostanie również to, czy wcześniejsze przyjęcie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali analizowanego zjawiska.

W trzecim rozdziale przeprowadzona zostanie analiza zbliżona do tej zawartej w rozdziale drugim, z tą różnicą, że przedmiotem rozważań będą środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w polskich umowach podatkowych oraz transgraniczne schematy unikania opodatkowania. W rozdziale tym przedstawione zostaną także działania dostosowawcze podatników do zmian wprowadzonych w polskich umowach podatkowych. Prezentacja wykorzystywanych schematów wzbogacona zostanie o analizę danych statystycznych wskazujących na skalę działań w tym zakresie. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności stosowanych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz podjęte zostaną rozważania nad tym, czy wcześniejsze wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali unikania opodatkowania z wykorzystaniem postanowień umów podatkowych.

W ostatnim, czwartym rozdziale analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. Problematyka ta zostanie przedstawiona z perspektywy międzynarodowych standardów, zawartych w dokumentach OECD publikowanych na przestrzeni kilku ostatnich dekad. Różnorodność podejść do badanej tematyki omówiona zostanie w świetle poglądów funkcjonujących w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, prowadzonych sporów oraz poprzez opis wybranej praktyki orzeczniczej czterech państw. Następnie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych oceniona zostanie z perspektywy polskiego porządku konstytucyjnego oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej. W rozdziale przedstawione także zostaną sugerowane kryteria oceny dopuszczalności zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania w badanych sytuacjach. W oparciu o zaproponowane kryteria analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania planowanej ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzonych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej w stosunku do transakcji objętych postanowieniami konwencji podatkowych.

W pracy zastosowano następujące metody badawcze: metodę dogmatycznoprawną, metodę teoretycznoprawną, metodę porównawczą oraz metodę empiryczną. W dysertacji analizie poddano następujące materiały źródłowe: akty prawne (m.in.: ustawy podatkowe, Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, wszystkie obowiązujące Rzeczpospolitą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (i majątku) oraz podpisane, ale jeszcze nieobowiązujące, protokoły zmieniające polskie konwencje podatkowe, jak również oczekujące na wejście w życie nowe umowy podatkowe), wyroki sądowe, interpretacje przepisów prawa podatkowego, literaturę prawniczą, dokumenty OECD, dane Narodowego Banku Polskiego, prasę codzienną, dane zgromadzone w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumenty publikowane w ramach procesu legislacyjnego.

[1] R. Krasnodębski, Unikanie płacenia podatków, Przegląd Podatkowy 1/1994, s. 9.

[2] Zob.: P. Karwat, Obejście prawa..., op. cit, s. 13-14; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 46; K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 83. B. Brzeziński proponuje natomiast typologię składającą się z trzech elementów: oszczędzanie podatkowe, unikanie opodatkowania oraz uchylanie się od opodatkowania (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 77-78). W jego typologii termin "oszczędzanie podatkowe" obejmuje przypadki opisywanie w niniejszej pracy jako planowanie podatkowe. Sytuacje zaś, które w niniejszej pracy nazywane są "oszczędzaniem podatkowym", zdaniem B. Brzezińskiego określane mogą być co najwyżej mianem "abstynencji podatkowej". Przedstawiona w pracy typologia jest zgodna z typizacją prezentowaną w literaturze anglosaskiej, gdzie wyodrębnia się tax savings, tax planning, tax avoidance oraz tax evasion (zob. B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 9).

[3] Zob. przykładowo art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p.

[4] H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 9/1999, s. 5.

[5] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako: Konstytucja RP.

[6] Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

[7] Zgodnie z treścią art. 4 ordynacji podatkowej: "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach".

[8] Zgodnie z treścią art. 5 ordynacji podatkowej: "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".

[9] Wskazane przepisy (tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 4 i 5 ordynacji podatkowej) stanowią podstawę do wywodzenia tezy o istnieniu wolności unikania opodatkowania m.in. w opracowaniu H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika. Kontrowersje związane z wprowadzeniem w Polsce ogólnej klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego [w:] Interes publiczny a interes prywatny w prawie. Materiały konferencyjne (Warszawa, 24.02.2012 r.), red. T. Giaro, Warszawa 2012, s. 59-60. Wskazano tam również, że z analogicznych przepisów niemieckiej ordynacji podatkowej również w niemieckiej doktrynie podatkowej wywodzona jest zasada wolności unikania opodatkowania - zob. K. Tipke, H.W. Krause, Abgabenordung. Kommentar, Dr. Otto Schmidt, Köln 1996, s. 121.

[10] Praktyka orzecznicza innych państw również dowodzi akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania. Zob. stwierdzenie Lorda-Sędziego Clyde'a w sprawie Ayrshire Pullman Motor Services v. Internal Revenue Commissioners z 1929 r.: "No man in the country is under the smallest obligation, moral or other, so to arrange his legal relations to his business or property as to enable the Inland Revenue to put the largest possible shovel in his stores. The Inland Revenue is not slow, and quite rightly, to take every advantage which is open to it under the Taxing Statutes for the purposes of depleting the taxpayer's pocket. And the taxpayer is in like manner entitled to be astute to prevent, so far as he honestly can, the depletion of his means by the Inland Revenue". Orzeczenie jest opisane w: B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze..., op. cit, s. 49-50.

[11] Wyrok NSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Gd 771/01.

[12] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2005 r., III SA/Wa 1195/05.

[13] Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05.

[14] Wyroki wskazane powyżej zostały wymienione w artykule K. Radzikowskiego, Obejście prawa podatkowego i podejmowanie pozornych czynności prawnych, Glosa 3/2007, s. 128.

[15] Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze K 53/05 zakończonej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r.

[16] Zob. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, s. 4.

[17] Zob. art. 3 §2 pkt 1 w zw. z art. 50 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

[18] Zob. art. 33f §1 ordynacji podatkowej.

[19] Zob. art. 14a ordynacji podatkowej.

[20] Zob. art. 14b ordynacji podatkowej.

[21] Zob. art. 199a ordynacji podatkowej.

[22] H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika..., op. cit., s. 60.

[23] Na fakt istnienia granic wolności unikania opodatkowania wskazano m.in. w zdaniu odrębnym do wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, gdzie wskazano w szczególności: "Spotykany w praktyce gospodarczej tzw. opór wobec podatków może się jednak przejawiać w działaniach będących realizacją zasady wolności gospodarczej, np. przez korzystanie, przez podatników z ulg podatkowych. Może także polegać na zachowaniach sprzecznych z prawem, polegających np. na wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym to ostatnie zachowanie leży poza zakresem zasady wolności unikania opodatkowania. W odróżnieniu jednak od podatnika działającego sprzecznie z prawem, podatnik nadużywający wspomnianej zasady wolności nie uchyla się wprost od zapłaty podatku, a jedynie stara się nadać swojemu zachowaniu gospodarczemu takie cechy, aby nie stało się ono przedmiotem opodatkowania, mimo że ostateczny ekonomiczny rezultat osiąga taki sam, jak w przypadku zachowania stanowiącego przedmiot podatku".

[24] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, Monitor Podatkowy 5/2005, s. 20.

[25] P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003, s. 143 oraz R. Mastalski, Uwaga: nadchodzi groźny superbubel, Rzeczpospolita z 17 stycznia 2005 r.

[26] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping (1), Przegląd Podatkowy 6/2007, s. 17.

[27] OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, s. 8.

[1] Przymusowy charakter, nieodpłatność i bezzwrotność stanowią jedynie trzy z najczęściej powoływanych sześciu cech podatków. Pozostałe trzy cechy podatków to: jednostronność ustalania (przejawiająca się w prawie podmiotu publicznego do ustalania wysokości podatków bez konieczności negocjacji ich wysokości i uzyskiwania zgody od podatnika), ogólny charakter (który oznacza, że na etapie tworzenia prawa podatki ustalane są dla określonych kategorii podmiotów, a nie indywidualnie) i pieniężna forma. Dodatkowo niektóre ujęcia przewidują siódmą cechę podatków, tj. przewłaszczenie (czyli zmianę właściciela środków pieniężnych). Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 30-31 oraz por. z definicją podatku zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: ordynacja podatkowa).

[2] Uznanie, że chęć zapłaty niższego podatku jest zjawiskiem naturalnym obecne jest w literaturze. Przykładowo wskazać można na stanowisko B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej zawarte w B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 288, gdzie wskazano m.in., że: "Dążenie podatników do obniżenia obciążenia podatkowego jest naturalne i oczywiste". Podobne stanowisko w tej materii prezentuje L. Kleczkowski w: L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania a obejście prawa, Monitor Podatkowy 7/2000, s. 5. Naturalność w dążeniu do minimalizacji podatków została dostrzeżona również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05, wskazano m.in., że: "Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika".

[3] G. S. Cooper, Analyzing Corporate Tax Evasion, 50 Tax Law Review, s. 47.

[4] W nauce prawa tetyczne stosunki prawne przeciwstawiane są faktycznym stosunkom prawnym. Faktyczne stosunki prawne to takie stosunki społeczne, które kształtowane są przez normy prawne odnoszące się do zjawisk istniejących niezależnie od prawa, a przez prawo jedynie w pewnym stopniu korygowane lub modelowane. Dobrym przykładem faktycznych stosunków prawnych są stosunki rodzinne, które istniałyby niezależnie od regulacji prawa rodzinnego i opiekuńczego (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa..., op. cit., s. 102).

[5] Ibidem, s. 102.

[6] Ibidem, s. 79.

[7] R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 47.

[8] Zob. art. 46 i n. ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

[9] P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów..., op. cit., s. 48.

[10] P. Karwat, Obejście prawa..., op. cit, s. 22-23.

[11] P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów..., op. cit., s. 50.

[12] P.M. Gaudemet i J. Molinier wskazują na istniejący w przedrewolucyjnej Francji obowiązek nabywania specjalnie opodatkowanej soli (P.M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 585).

[13] P. Karwat, Obejście prawa..., op. cit., s. 16.

[14] Zob. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

[15] Zob. art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2012 r.

[16] Na podstawie art. 8 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku mogą postanowić w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe ich funkcjonowania o wyborze innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. O takim wyborze należy zawiadomić właściwego dla tych podatników naczelnika urzędu skarbowego.

[17] Zob. art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f.

[18] Jak zauważył P. Karwat: "Lektura obcojęzycznej literatury przedmiotu nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, jak można by zdefiniować unikanie opodatkowania oraz pozostałe zjawiska ucieczki przed podatkiem" (P. Karwat, Obejście prawa..., op. cit., s. 18).

[19] W tym zakresie w szczególności wskazać można na pracę J. Głuchowskiego, Międzynarodowe prawo i stosunki..., op. cit, gdzie na s. 99 wskazano m.in.: "Unikanie podatków jest zawsze działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym. [...] Natomiast uchylanie się od podatku bywa wiązane z: działaniem zmierzającym do eliminacji opodatkowania, wykorzystywaniem luk w prawie, stosowaniem norm prawnych wbrew intencjom ustawodawcy, zatajaniem informacji podatkowych". Z drugiej strony autor ten w pracy J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996, na s. 54 zauważa: "Uchylanie się od podatku jest zawsze działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym".

[20] P. Karwat, Obejście prawa..., op. cit., s. 19.

[21] Czynności w ramach unikania opodatkowania są rozwlekłe, drobiazgowe, skomplikowane, niezdarne, nieekonomiczne, sztuczne, wymuszone, nienaturalne, osobliwe, dziwaczne, niepotrzebne, niedorzeczne, nieprzejrzyste, nierozsądne, nieprzydatne, mało efektywne (wyliczenie powyższe na podstawie K. Tipke, H.W. Krause, Abgabenordung. Kommentar, Dr. Otto Schmidt, Köln 1996, s. 129 przedstawiono: w H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika..., op. cit., s. 61).

[22] J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 155.

[23] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa..., op. cit., s. 78.

[24] Ibidem.

[25] Analizowane zjawisko trafnie ujął B. Brzeziński, wskazując m.in.: "Ta swoista substytucja form prawnych, umożliwiających osiąganie podobnych efektów ekonomicznych, a także fakt częstego wiązania w przepisach prawa podatkowego skutków podatkowoprawnych tej działalności z jej formami, skłania niewątpliwie podatnika do poszukiwania sposobów osiągnięcia pożądanych przez niego efektów gospodarczych przy możliwie najniższych kosztach podatkowych" (ibidem, s. 80).

[26] H. Litwińczuk uznała przykładowo, że: "obejście prawa podatkowego jest szczególnym przypadkiem szerszego zjawiska obejścia prawa w ogóle, a charakteryzuje je specyficzny cel - uniknięcie opodatkowania" (H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego..., op. cit., s. 4). Zob. także P. Karwat, Obejście prawa..., op. cit., s. 19-20.

[27] P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów..., op. cit., s. 48.

[28] B. Brzeziński, M. Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 listopada 1991 r. sygn. akt: SA/Po 1198/91, OSP 1993, z. 10, poz. 204, s. 483-484.

[29] K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa..., op. cit., s. 85.

[30] Do podobnych wniosków doszło Ministerstwo Finansów, które w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r. wskazało m.in., że: "Zasada sprawiedliwości podatkowej i związana z nią zasada powszechności opodatkowania doznają uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, w których dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest to, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi o działania, które formalnie są zgodne z obowiązującym prawem. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż - w świetle wspomnianego art. 84 Konstytucji, a także dyrektywy spójności systemu podatkowego - nie są to sytuacje pożądane" (uzasadnienie do ww. projektu ustawy, Druk nr 1725, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl). Wniosek ten (tj. uznanie, że optymalizacja podatkowa obejmuje swym zakresem nie tylko planowanie podatkowe, lecz również unikanie opodatkowania) potwierdzać może również podkreślanie cechy zgodności z prawem podczas definiowania optymalizacji podatkowej. Przykładowo optymalizacja podatkowa rozumiana bywa jako "wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych" oraz wskazywane jest, że "dopóki podatnicy poruszają się w granicach wyznaczonych prawem i podejmując czynności ważne z punktu widzenia prawa, mają prawo oczekiwać że organy podatkowe będą respektować skutki podatkowe właściwe dla podejmowanych przez podatników czynności" (S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007, s. 21-22).

[31] S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów..., op. cit., s. 22 i n.

[32] Osiąganie korzyści podatkowej zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy jest uznawane za "wyraz efektywności systemu bodźców finansowych, ustanowionych przez prawo". Jednak jak trafnie zauważono: "Problem pojawia się wówczas, gdy zachowanie podatnika prowadzi do obniżenia obciążenia podatkowego poniżej poziomu uznawanego przez ustawodawcę za adekwatny w sytuacji, gdy ustawodawca takiej możliwości nie przewidział (nie zakładał)" (B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 288).

[33] Do podobnych wniosków co do odróżnienia "nadużycia prawa" i "obejścia prawa" oraz działań "mających na celu racjonalizację obowiązków podatkowych" doszli sędziowie sądów administracyjnych w publikacji: K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa..., op. cit, s. 10.

[1] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit, s. 62.

[2] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 1, s. 13.

[3] Porównanie to zostało zaczerpnięte z: H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 40.

[4] K. Bany, Międzynarodowe konwencje podatkowe a unikanie opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy 11/2006, s. 22.

[5] Podobne co do głównych cech rozumienie tego pojęcia przedstawiono w: H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 62, gdzie uznano, że: "Unikanie opodatkowania nie prowadzi wprost do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Jest to raczej niemożliwa do zaakceptowania praktyka ucieczki od opodatkowania lub obniżanie wysokości zobowiązań podatkowych przez wykorzystanie luk w prawie. Zdarzenie lub sytuacja nie jest wprost objęta zakresem umowy, ale ucieczka od opodatkowania w tym przypadku pozostaje w konflikcie z intencjami ustawodawcy i celem opodatkowania oraz z zasadą równości opodatkowania".

[6] Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatków od dochodu i od majątku, dalej jako: MK OECD. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i od majątku, dalej jako: Komentarz do MK OECD lub Komentarz.

[7] Zob. par. 9.5 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, Warszawa 2011, s. 75. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: "A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions".

[8] Zob. par. 9.4 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 75.

[9] Angielska wersja par. 9.4. Komentarza do art. 1 MK OECD ma następujące brzmienie: "Under both approaches, therefore, it is agreed that States do not have to grant the benefits of a double taxation convention where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into".

[10] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 1,, op. cit., s. 13.

[11] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 62.

[12] Zob. przypis 1 do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 27.

[13] Zob. par. 8 i 41 wstępu do Komentarza do MK OECD oraz par. 7 Komentarza do art. 1; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 11, 21 oraz 73.

[14] K. Bany, Międzynarodowe konwencje podatkowe..., cz. 1, op. cit., s. 22.

[15] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 63.

[16] T. Lipowski, Pojęcie unikania opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, Glosa 9/2002, s. 19.

[17] OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, s. 11.

[18] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 405.

[19] Ibidem.

[20] Tak termin ten został użyty m.in. w: ibidem, s. 401; J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 [w:] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 205; Międzynarodowe planowanie..., op. cit, red. Ł. Ziółek, s. 20.

[21] Inne niemożliwe do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowe obejmują m.in. skorzystanie z mechanizmu fikcyjnego kredytu podatkowego (tax sparing credit), skorzystanie ze zwolnienia w państwie rezydencji. Zob. L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law, Tax Treaties and EC-Law, Leuven 2007, s. 1 (przywołaną publikację, tj. doktorat L. de Broe, udostępniono na stronie: https://lirias.kuleuven.be/bitstream/1979/897/2/doctoraat.pdf. Tekst doktoratu, po skróceniu i aktualizacji, został również wydany przez IBFD w formie papierowej - L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, Amsterdam 2008. W niniejszej pracy poszczególne przypisy odnoszące się do tej pracy wskazują na stronę doktoratu udostępnionego w Internecie.

[22] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 2-3; M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 1,, s. 18; OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1987, s. 2.

[23] Zob. OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1987, s. 4; dalej jako: Raport dotyczący spółek podstawionych.

[24] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 403.

[25] Tak np. w: ibidem, s. 402.

[26] Tak np. w M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 1, op. cit., s. 18 oraz w J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 [w:] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 206.

[27] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 1, op. cit., s. 18

[28] Zob.: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 409 i n.; Międzynarodowe planowanie..., red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 117 i n.

[29] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 27-28.

[30] Ibidem, s. 31-32.

[31] Ibidem, s. 33-35.

[32] W ramach prezydenckiej kampanii wyborczej toczącej się w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych Ugland House został określony przez Baracka Obamę "największym przekrętem podatkowym świata" ("That's either the biggest building in the world or the biggest tax scam in the world") - zob. N. Davis, Tax spotlight worries Cayman Islands, BBC, artykuł dostępny pod adresem: http://news.bbc.co.uk/2/hi/americas/7972695.stm; dostęp: 26.06.2013 r.

[33] Zob. http://www.uglandhouse.ky/overview.html; dostęp: 26.06.2013 r.

[34] L. Wayne, How Delaware Thrives as a Corporate Tax Haven, The New York Times, artykuł dostępny pod adresem: http://www.nytimes.com/2012/07/01/business/how-delaware-thrives-as-a-corporate-tax-haven.html; dostęp: 26.06.2013 r. W tym kontekście za marginalne może uchodzić umiejscowienie pod jednym adresem czterystu banków w Nauru, najmniejszej republice na świecie (W. Knap, P. Wójciak, Optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem jurysdykcji krajów o łagodnym reżimie podatkowym, Przegląd Podatkowy 5/2007, s. 21).

[35] Zob.: OECD, Double taxation conventions and the use of base companies, Paris 1987; OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, Paris 1998 oraz OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

[36] Zob. R. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, Warszawa 2011.

[37] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 404. Zob. także omówienie mechanizmu tax sparing credit w: Międzynarodowe planowanie..., red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 52-62.

[38] Zob. OECD, Tax Sparing A Reconsideration, OECD Publishing, Paris 1998.

[1] Szerzej o wybranych modelach zob. G.S. Cooper, Analyzing Corporate Tax..., op. cit., s. 47-69.

[2] M.G. Allingham, A. Sandmo, Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis, Journal of Public Economics 1972, s. 323.

[3] R. Krasnodębski, Unikanie płacenia..., op. cit., s. 9.

[4] R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania..., op. cit., s. 27-29 oraz s. 35.

[5] R. Krasnodębski, Unikanie płacenia..., op. cit., s. 9.

[6] Ibidem.

[7] W swojej publikacji H.M. Ordower w celu przeprowadzenia kulturowej zmiany w odniesieniu do podatków proponuje m.in. podjęcie decyzji politycznej o zaprzestaniu wykorzystywania przepisów podatkowych do pozafiskalnych celów (np. celów o charakterze społecznym), które nie przynoszą dochodów do budżetu, oraz użycie niezbędnych środków do skutecznej egzekucji prawa oraz edukacji społeczeństwa o roli wypełnianej przez podatki i obowiązkach podatników (zob. H.M. Ordower, The Culture of Tax Avoidance, 55 St. Louis U. L.J 47 2010-2011, s. 53).

[8] H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika..., op. cit., s. 64.

[9] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa..., op. cit., s. 82.

[10] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 20.

[11] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa..., op. cit., s. 83; P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego..., op. cit., s. 147.

[12] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa..., op. cit., s. 83.

[13] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 20.

[14] P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego..., op. cit., s. 148-149.

[15] Ibidem, s. 149.

[16] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa..., op. cit., s. 84.

[17] Opis stosowanych w Wielkiej Brytanii doktryn orzeczniczych wraz z zarysem rozpatrywanych przez tamtejsze sądy spraw zawiera publikacja B. Brzezińskiego, Anglosaskie doktryny orzecznicze..., op. cit.

[18] B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1/2004, s. 12.

[19] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 21.

[20] B. Brzeziński, M. Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z 17.01.2003 r. (I SA/Po 3547/01), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 5/2003, s. 482.

[21] K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa..., op. cit., s. 95.

[22] Zob. B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny..., op. cit., s. 13, gdzie B. Brzeziński wskazywał, że w przypadku uznania przez TK za niezgodną z Konstytucją RP ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania, przewidzianej w przepisach art. 24b ordynacji podatkowej, może dojść w Polsce do prób rekonstrukcji doktryny orzeczniczej.

[23] B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze..., op. cit., s. 100.

[24] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 21.

[25] Cytat za: B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze..., op. cit., s. 50.

[26] Pojęcie klauzul generalnych nie jest rozumiane w sposób jednorodny na gruncie teorii prawa. Jedno z dwóch podstawowych podejść nie wiąże pojęcia klauzuli generalnej z odesłaniem do jakichkolwiek kryteriów pozaprawnych. Przykładem takiego podejścia jest np. nieenumeratywne wyliczenie kompetencji określonego organu. Drugie z dominujących podejść zakłada zaś, że poprzez klauzule generalne ustawodawca odwołuje się do kryteriów i ocen pozaprawnych (klauzule generalne odsyłające). Niezależnie od podejścia w rozumieniu tego pojęcia, zastosowanie klauzul generalnych uelastycznia prawo, chroniąc je jednocześnie przed nadmierną kazuistyką. Z drugiej strony stanowią przeszkodę w zachowaniu pewności i stabilności prawa (D. Mączyński, R. Sowiński, Klauzule generalne oraz pojęcie niedookreślone w europejskim i krajowym prawie podatkowym a obejście (nadużycie) prawa [w:] Zjazd Katedr i Zakładów Prawa Finansowego i Podatkowego. Prawo Europejskie - 5 lat doświadczeń w polskim prawie finansowym. Warszawa, 10-11 czerwca 2010 r., red. H. Litwińczuk, Warszawa 2010, s. 470-471 i podana tam literatura).

[27] K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego..., op. cit., s. 121.

[28] W literaturze trafnie zwraca się uwagę, że w ramach pewnych form unikania opodatkowania czynności skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej niekoniecznie muszą być podejmowane przez podatnika. Korzyści osiągane przez podatnika mogą bowiem wynikać z pewnych działań podejmowanych przez osoby trzecie (np. osoby trzecie działające w imieniu podatnika lub na jego rachunek albo za jego zgodą). Dodatkowo osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika nie musi koniecznie wynikać z czynności prawnych, w których podatnik bezpośrednio uczestniczy. Mogą to być bowiem czynności, które wpływają na prawa i obowiązki podatnika, mimo że on sam w nich nie będzie uczestniczyć (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 46-47).

[29] Ibidem, s. 46-47.

[30] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych, op. cit., s. 21-22.

[31] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 47.

[32] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 23.

[33] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 47.

[34] G.S. Cooper, International Experience with General Anti-Avoidance Rules, 54 S.M.U. Law Review 2001, s. 106.

[35] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 47-48.

[36] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 23.

[37] G.S. Cooper, International Experience..., op. cit., s. 85.

[38] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko..., op. cit, s. 107.

[39] H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego..., op. cit., s. 3.

[40] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko..., op cit, s. 111.

[41] P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego..., op. cit., s. 147-148.

[42] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych..., op. cit., s. 21.

[43] G.S. Cooper, International Experience..., op. cit., s. 85.

[44] R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 84.

[45] Warto jednak uwzględnić, że działania redukujące niepewność związaną z istnieniem ogólnej normy mogą jednocześnie przyczynić się do zmniejszenia skuteczności zwalczania tej normy, w szczególności w obszarze prewencji unikania opodatkowania. Przykładowo opublikowanie komentarza do ogólnej normy stanowić może instrukcję dla podatników w poszukiwaniu działań, które mimo że będą unikaniem opodatkowania, nie spotkają się z negatywną reakcją władz podatkowych (ibidem, s. 107).

[1] W doktrynie prawa podatkowego obok podwójnego opodatkowania w sensie prawnym wyróżnia się również podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym polega na opodatkowaniu tego samego dochodu w znaczeniu ekonomicznym u dwóch różnych osób. Typowym przykładem podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym jest sytuacja opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, wypłacające z tego dochodu dywidendy. W tym bowiem przypadku opodatkowanie występuje po raz pierwszy na etapie opodatkowania dochodu osiągniętego przez spółkę kapitałową (tu podatnikiem jest spółka). Ten sam dochód (w znaczeniu ekonomicznym) jest następnie opodatkowany w rękach wspólników, gdy dochodzi do wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową (tu podatnikiem jest każdy ze wspólników otrzymujących dywidendę). Termin "podwójne opodatkowanie" w niniejszej pracy oznaczać będzie podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, o ile nie zostanie wskazane inaczej lub inny wniosek nie będzie wynikać z kontekstu stwierdzenia.

[2] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, Warszawa 2010, s. 431.

[3] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 15.

[4] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, op. cit., s. 430.

[5] W obowiązujących w Polsce ustawach o podatkach dochodowych ustawodawca, nakładając na podatników nieograniczony obowiązek podatkowy, posłużył się kryterium miejsca zamieszkania osoby fizycznej (zob. art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.) i kryterium siedziby oraz zarządu w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.).

[6] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 15.

[7] W Polsce ograniczony obowiązek podatkowy związany z dochodami osiągniętymi na terytorium Polski przez inne podmioty niż podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu został wskazany w art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Dalsze przepisy tych ustaw wskazują na przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe, jak również sposób poboru tego podatku od nierezydentów (zob. np. odpowiednio art. 21 i 26 u.p.d.o.p.).

[8] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, op. cit., s. 430.

[9] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 15.

[10] J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 55.

[11] Pojęcie jurysdykcji podatkowej w kontekście międzynarodowego podwójnego opodatkowania zostało przybliżone w artykule M. Aleksandrowicza, J. Fiszera i S. Jędrzejewskiego, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/1992. Wskazano tam m.in., że jurysdykcja podatkowa ma charakter pierwotny, tj. nie wypływa z żadnego innego, zewnętrznego porządku prawnego, a w konsekwencji prawo suwerennych państw do nakładania jest nieograniczone.

[12] R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 63.

[13] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 40. W Polsce krajowe podwójne opodatkowanie występuje np. w odniesieniu do dochodu osiąganego przez podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. poz. 362 ze zm.). Podwójne opodatkowanie jest efektem zaliczenia u podatników podatków dochodowych kwoty podatku od wydobycia niektórych kopalin do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p.). W efekcie tych przepisów w odniesieniu do części dochodu tych podmiotów dochodzi do podwójnego opodatkowania.

[14] W przypadku Polski instrumentem unilateralnym mającym na celu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu są następujące przepisy ustaw o podatkach dochodowych: art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te znajdują zastosowanie do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy osiągają dochody mające swoje źródło na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[15] Przykładem wielostronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są nieobowiązujące obecnie porozumienia zawarte przez Polskę w trakcie członkowska w Radzie Wzajemnej Pomocy Gospodarczej w roku 1977 i 1978, tj. Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób fizycznych, sporządzone w Miszkolcu dnia 27 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 67) oraz Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób prawnych, sporządzone w Ułan Bator dnia 19 maja 1978 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 67). W odniesieniu do tematyki wielostronnych środków zapobiegających unikaniu podwójnego opodatkowania zob. Multilateral Tax Treaties. New developments in international tax law, ed. by M. Lang, Wiedeń 1998.

[16] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, op. cit., s. 431.

[17] J. Banach, Polskie umowy o unikaniu..., op. cit., s. 60.

[18] J. Fiszer, Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, Państwo i Prawo 9/1990, s. 93.

[19] J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo podatkowe, Acta Universitatis Lodziensis, Folia Iuridica 54/1992, s. 201.

[20] Jak jednak zwraca uwagę M. Lang, w prawie międzynarodowym brak jest reguły, która uniemożliwiałaby zwiększanie obowiązków podatkowych na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Amsterdam 2010, s. 31).

[21] K. Vogel, R. Prokisch, General Report. Interpretation of Double Taxation Conventions, IFA Session, Florence 1993, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. LXXVIIIa, s. 59 oraz K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy 6/2005, s. 21.

[22] K. Bany, Międzynarodowe konwencje podatkowe..., cz. 1, op. cit., s. 22.

[23] W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, komentarz do art. 9 Konstytucji RP, LEX/el. 2013.

[24] K. Bany, Znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 12/2000, s. 25.

[25] Zob. par. 29 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku..., op. cit, s. 17-18.

[26] K. Bany, Znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD..., op. cit, s. 25-26.

[27] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation, Australian Tax Forum 23/2008, s. 100.

[28] Stanowisko takie zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., II FSK 97/09.

[29] W. Morawski, Stały zakład - stosowanie Komentarza OECD do umowy z krajem niebędącym członkiem OECD, Przegląd Podatkowy 1/2011, s. 54.

[30] M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation..., op. cit, s. 43-44.

[31] Modelowa konwencja Organizacji Narodów Zjednoczonych o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi i rozwijającymi się, dalej jako: Modelowa Konwencja ONZ.

[32] Takie kompleksowe podejście do interpretacji tekstu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez sięganie do tekstu konwencji modelowej, która nie stanowiła podstawy negocjacji wykładanej umowy zaprezentowano w Wyroku Supreme Court of Canada z 22 czerwca 1995 r. w sprawie Crown Forest Industries. Zob. W. Morawski, Metody wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - znaczenie Modelu Konwencji OECD i Modelu Konwencji ONZ, Przegląd Podatkowy 7/2011, s. 56.

[33] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary..., op. cit., s. 100.

[34] Zob. par. 31-32 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku..., op. cit, s. 18-19.

[35] Zob. par. 30 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 18.

[36] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary..., op. cit., s. 101.

[37] Rys historyczny dotyczący modelowych konwencji zaprezentowano m.in. w: M. Uss, Modele konwencji o UPO [w:] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 93-113.

[38] M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation..., op. cit., s. 48 i n.

[39] A. Zalasiński, Klauzule ograniczające korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawo WE, Europejski Przegląd Sądowy 1/2008, s. 16.

[40] Zob. par. 33 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu, op. cit., s. 19. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: "When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time, the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention. It was also indicated that member countries wishing to clarify their positions in this respect could do so by means of an exchange of letters between competent authorities in accordance with the mutual agreement procedure and that, even in the absence of such an exchange of letters, these authorities could use mutual agreement procedures to confirm this interpretation in particular cases".

[41] Zob. par. 35 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 19. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: "Needless to say, amendments to the Articles of the Model Convention and changes to the Commentaries that are a direct result of these amendments are not relevant to the interpretation or application of previously concluded conventions where the provisions of those conventions are different in substance from the amended Articles. However, other changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations".

[42] Zob. W. Morawski, Dopuszczalność odwoływania się przy wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do Komentarza OECD późniejszego niż interpretowana umowa, Przegląd Podatkowy 8/2011, s. 62 oraz wskazaną tam literaturę.

[43] S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties: With Particular Reference to the Netherlands and the United States, London 1998, s. 65.

[44] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 403.

[45] M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 25.

[46] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 403.

[47] Zob. par. 12 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji sprzed zmian z 2014 r.; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 231.

[48] Zob. par. 12.1 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji sprzed zmian z 2014 r.; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 231-232.

[49] Próbę porównania wskazówek interpretacyjnych w odniesieniu do terminu beneficial owner zawartych w Komentarzach do MK OECD w wersji sprzed 2003 r. i później zawarto w: Międzynarodowe planowanie..., red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 219-224.

[50] Zob. opis prac prowadzonych przez OECD w latach 2011-2013 dotyczących znaczenia terminu beneficial owner przedstawiony w: OECD, 2014 Update to the OECD Model Tax Convention, s. 2-3, materiał dostępny na stronach OECD: www.oecd.org.

[51] Ibidem.

[52] Zob. par. 12.1 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji ustalonej w wyniku zmian z 2014 r.

[53] Zob. par. 12.4 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji ustalonej w wyniku zmian z 2014 r.

[54] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 887.

[55] K. Bany, Spółki mienia nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji, Monitor Podatkowy 4/2007, s. 5.

[56] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit., s. 887.

[57] K. Bany, Spółki mienia..., op. cit., s. 5.

[58] Termin ten obejmuje również sytuację związaną z przypisaniem zysków do stałego zakładu, unormowaną w art. 7 ust. 2 MK OECD.

[59] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 353.

[60] Ibidem, s. 393.

[61] Zob. par. 33 Komentarza do art. 11 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 267.

[62] S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties..., op. cit., s. 157-158 oraz 217.

[63] OECD, The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activities, Paris 1987, s. 3-4.

[64] K. Tetłak, Opodatkowanie dochodów sportowców biorących udział w międzynarodowych imprezach sportowych, Warszawa 2012, s. 59.

[65] Zob. par. 13 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 77. Angielska wersja tej klauzuli ma następujące brzmienie: "A company that is a resident of a Contracting State shall not be entitled to relief from taxation under this Convention with respect to any item of income, gains or profits if it is owned or controlled directly or through one or more companies, wherever resident, by persons who are not residents of a Contracting State".

[66] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping (2), Przegląd Podatkowy 8/2007, s. 33.

[67] Zob. par. 14 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 77.

[68] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 399.

[69] Zgodnie z propozycją zawartą w par. 15 Komentarza do art. 1 MK OECD klauzula podlegania opodatkowaniu może mieć następującą treść: "Jeżeli dochód powstający w umawiającym się państwie otrzymuje spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie i jeżeli jedna lub więcej osób niemających miejsca zamieszkania w tym drugim umawiającym się państwie: a) posiada bezpośrednio lub pośrednio albo za pośrednictwem jednej lub wielu spółek (bez względu na ich siedzibę) istotny interes w takiej spółce w formie udziału lub w innej formie lub b) sprawuje bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub wspólnie, zarząd lub kontrolę nad taką spółką, to każde postanowienie niniejszej konwencji, które przewiduje zwolnienie od podatku lub jego obniżenie, ma zastosowanie tylko do dochodu, który podlega opodatkowaniu w drugim państwie zgodnie z ogólnymi regułami jego ustawodawstwa podatkowego" (K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 78).

[70] Zob. par. 16 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 78.

[71] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. (2), op. cit., s. 33.

[72] Podejście kanałowe określane jest też niekiedy mianem "badania ograniczonej podstawy" (base erosion test) - tak np. w: H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 305.

[73] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 2, op. cit., s. 33.

[74] Zgodnie z propozycją zawartą w par. 17 Komentarza do art. 1 MK OECD podejście kanałowe może zostać zapisane w konwencji podatkowej w następujący sposób: "Jeżeli dochód powstający w umawiającym się państwie otrzymuje spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie, a osoba lub osoby niemające miejsca zamieszkania w tym drugim umawiającym się państwie: a) mają bezpośrednio lub pośrednio albo za pośrednictwem jednej lub wielu spółek, bez względu na ich siedzibę, istotny interes w takiej spółce w formie udziału lub w innej formie lub b) sprawują bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub wspólnie, zarząd lub kontrolę nad taką spółką, to każde postanowienie niniejszej konwencji przyznające zwolnienie od podatku lub jego obniżenie nie ma zastosowania, jeżeli ponad 50% takiego dochodu jest przeznaczone na zaspokojenie roszczeń takich osób (w tym odsetki, należności licencyjne, koszty prac rozwojowych, reklamowych, instalacyjnych i przesiedleniowych, amortyzacja wszelkiego mienia handlowego, w tym dobra niematerialne, technologia produkcji itd.)" - K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., s. 79.

[75] Zob. par. 18 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., s. 79.

[76] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 2, s. 33.

[77] Zob. par. 19 Komentarza do art. 1 MK OECD, w którym wskazano szereg możliwych klauzul dotyczących działań w dobrej wierze; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 79-80.

[78] Zob. par. 20 Komentarza do art. 1 MK OECD, w którym wskazano rozbudowaną propozycję klauzuli ograniczenia korzyści umownych; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 80-83.

[79] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 304.

[80] Zob. Międzynarodowe planowanie..., red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 230.

[81] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa..., op. cit., s. 304.

[82] A. Zalasiński, Klauzule ograniczające korzyści..., op.cit, s. 17.

[83] Zob. par. 21-21.2 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 83-84.

[84] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., cz. 2, s. 33.

1.6. Podsumowanie

Niechęć do płacenia podatków jest naturalną reakcją. Zaakceptować należy zasadę wolności unikania opodatkowania. Jej istnienie uznano w orzecznictwie i doktrynie. Zasada wolności unikania opodatkowania nie ma charakteru absolutnego. Należy więc rozgraniczać dopuszczalne formy oporu podatkowego (tj. oszczędzanie podatkowe oraz planowanie podatkowe) od tych form, które naruszają prawo (uchylanie się od opodatkowania) lub też związane są z osiąganiem nienależnych korzyści podatkowych za pomocą działań sztucznych, przebiegłych lub nieprzystających do osiąganego rezultatu gospodarczego (unikanie opodatkowania). Unikanie opodatkowania jest działaniem poza granicami wolności unikania opodatkowania.

W ramach unikania opodatkowania podatnik posługuje się rozwiązaniami, które są zgodne jedynie z literą prawa. Podatnik działa wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podejmuje on działania jawne i aktywne, które nie są jednak typowymi działaniami w celu osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego.

Ocena, czy konkretny przypadek wypełnia przesłanki do uznania za unikanie opodatkowania, powinna być dokonywana odrębnie dla każdej sytuacji. Wymaga to dokonania analizy wszelkich okoliczności danej sprawy. Właściwe jest ustalanie rzeczywistego celu działania podatnika. które powinno być dokonane na podstawie obiektywnych przesłanek. Wykorzystane przez podatnika sposoby działania powinny zostać odniesione do typowych, stosowanych w praktyce rynkowej sposobów osiągania celów gospodarczych założonych przez podatnika.

Unikanie opodatkowania jest zjawiskiem niewłaściwym, ponieważ prowadzi do niesprawiedliwych efektów. Podmioty posiadające znaczny majątek lub osiągające wysokie dochody, a więc posiadające znaczną zdolność podatkową, dzięki unikaniu opodatkowania mogą skutecznie osiągać korzyści podatkowe, które nie były zakładane przez ustawodawcę. W ten sposób podejmowanie działań z obszaru unikania opodatkowania prowadzi do naruszania zasady powszechności opodatkowania oraz równości względem prawa. Tolerowanie takiego stanu rzeczy może prowadzić do dalszego pogłębiania się zjawiska unikania opodatkowania. W uproszczeniu przyjąć można bowiem, że celem prawa podatkowego jest interes ogółu, w przeciwieństwie do prawa prywatnego, w którym dominują interesy prywatne. W efekcie zasada powszechności i równości opodatkowania ma istotne znaczenie dla prawa podatkowego[1].

Specyfika prawa podatkowego, odwołującego się stosunkowo często do konstrukcji zaczerpniętych z prawa prywatnego, w którym zasadą jest wolność kontraktowania, stanowi naturalne źródło nieakceptowanych działań w zakresie opodatkowania. Zjawisko unikania opodatkowania jest raczej trwale wpisane w funkcjonowanie prawa podatkowego. Co więcej, międzynarodowe uregulowania prawne oraz różnice pomiędzy poszczególnymi systemami podatkowymi państw-stron umów podatkowych stwarzają dodatkowe możliwości osiągania niezamierzonych przez prawodawców korzyści podatkowych. Niezależnie jednak od nieuchronności ww. zjawiska istotne jest ograniczanie jego zakresu. Podstawowym obszarem działań ze strony państwa powinno być uchwalanie dobrego prawa podatkowego. Państwa powinny świadomie korzystać również z innych niż prawne środków reakcji.

Tworzenie dobrego prawa podatkowego powinno być powiązane z wprowadzaniem skutecznych rozwiązań przeciwko unikaniu opodatkowania. W wewnętrznym prawie podatkowym licznych państw wykształcone zostały zbliżone (typowe) krajowe środki przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie są one jednak pozbawione wad. Ich praktyczne stosowanie wzbudza również wiele kontrowersji. Podobne uwagi poczynić można w stosunku do umownych środków przeciwko unikaniu opodatkowania. W MK OECD oraz w Komentarzu ujęto typowe i najczęściej stosowane umowne środki prawne mające na celu przeciwdziałanie i zwalczanie unikania opodatkowania. Środki te mogą być włączane do treści zawieranych umów podatkowych.

W ramach tak zarysowanego tła rozważań interesujące jest poddanie bliższej analizie polskiej praktyki w zakresie stosowanych schematów unikania opodatkowania oraz skuteczności środków zwalczania tego zjawiska. W dalszej części pracy analizy tej dokonano odrębnie dla prawa krajowego oraz stosunków transgranicznych. Ocena skuteczności stosowanych dotychczas środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania prowokuje również pytanie o celowość wprowadzania nowych rozwiązań (w tym zwłaszcza ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania) oraz o dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania.

Mnogość możliwych form nadużywania postanowień umów podatkowych prowadzących do osiągania niezakładanych korzyści podatkowych prowadzić może bowiem do prób stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Zagadnienie to budzi liczne kontrowersje. Brak jednolitego podejścia w tym zakresie jest szczególnie widoczny przy bliższej analizie zmian, jakim poddawano Komentarz do art. 1 MK OECD na przestrzeni lat. Problematyka ta nie jest także jednomyślnie traktowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego oraz w sądownictwie poszczególnych państw.

Działania państwa polegające na zastosowaniu krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych odbierane są często jako próba uchylania się przez to państwo od obowiązków przyjętych w ramach zawartej konwencji podatkowej. W tym zakresie stawiany jest między innymi zarzut naruszenia zasady pacta sunt servanda, wskazanej wprost w tytule art. 26 KWPT. Zgodnie z tym przepisem: "Każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze". Konwencja wiedeńska o prawie traktatów wskazuje także jednoznacznie, że: "Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu" (art. 27 KWPT)[2].

Zwolennicy stanowiska opartego na powyższych postanowieniach KWPT wskazują, że jeśli na podstawie zawartej umowy podatkowej w stosunku do pewnych sytuacji (np. w odniesieniu do opodatkowania zysków kapitałowych ze sprzedaży przez nierezydenta innych niż nieruchomości składników majątku) państwo zrzekło się w pełni swoich roszczeń podatkowych, to zastosowanie krajowych przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (np. przepisów dotyczących tzw. podatku emigracyjnego - exit tax, expatriation tax), prowadzących do opodatkowania w tym państwie takich wartości, narusza postanowienia konwencji podatkowej i stanowi zaprzeczenie zasady pacta sunt servanda.

To między innymi przepisy KWPT, będące kodyfikacją długotrwałej praktyki państw, powodują, że stosowanie prawa wewnętrznego - szczególnie tego uchwalonego później niż data wejścia w życie przepisów konwencji podatkowej (ang. treaty override) - budzi kontrowersje.

Pewne wątpliwości w tym zakresie wynikają również z charakteru relacji pomiędzy normami międzynarodowego prawa a prawem krajowym, w tym z faktu, że zgodnie z prawem konstytucyjnym wielu państw prawu międzynarodowemu przyznawane jest pierwszeństwo przed prawem krajowym. Co więcej, dyskusyjne jest również to, w jakim stopniu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania stanowi cel konwencji podatkowych.

Powyżej zasygnalizowane kwestie mają istotne znaczenie praktyczne w przypadku Polski. Pamiętać należy o postanowieniach Konstytucji RP, które dotyczą hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego. Zawierają one regułę, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Problematyka ta będzie przedmiotem rozważań w czwartym rozdziale niniejszej rozprawy.

2.1. Uwagi wstępne

W niniejszym rozdziale ocenie zostanie poddana skuteczność polskiego prawodawstwa mającego na celu przeciwdziałanie i zwalczanie unikania opodatkowania. W tym celu konieczne jest przedstawienie funkcjonujących w polskim prawie środków przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wybranych schematów unikania opodatkowania, jakie były stosowane w praktyce. Przedmiot analizy jest wypadkową kilku wartych podkreślenia okoliczności.

Po pierwsze, w Polsce brak jest obecnie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Brak takich przepisów jest wynikiem wyjątkowych i specyficznych dla Polski doświadczeń - uznania przez Trybunał Konstytucyjny w 2004 r. obowiązującej wtedy ogólnej normy za niezgodną z ustawą zasadniczą[1]. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone przez sędziów Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu ówczesnego rozstrzygnięcia w istotny sposób wpływa na kształt obecnie rozważanej propozycji ogólnej normy. Brak ogólnej regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania próbowano kompensować regulacjami szczególnymi i bieżącymi zmianami prawa podatkowego. Jak zostanie wskazane poniżej, niekiedy takie bieżące poprawianie prawa prowadziło do odmiennych od zakładanych rezultatów - zamiast zwalczać obszar występowania unikania opodatkowania, nowe przepisy tworzyły dalsze możliwości osiągania przez podatników znacznych korzyści podatkowych.

Po drugie, analiza skuteczności obowiązujących uregulowań prawnych przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szybkości reakcji władz państwa na dostrzegane nieprawidłowości świadczy o niewystarczająco konsekwentnym podejściu władz podatkowych do tematyki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Mimo że pewne przepisy były skrajnie nieskutecznie, ich zmiany następowały niezmiernie powolnie[2]. Inne środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, mimo że w praktyce nie są praktycznie w ogóle stosowane, nie doczekały się zmian ani analiz dotyczących powodów takiego stanu rzeczy[3]. W pewnych obszarach zaś nadal brak jest środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania[4].

Po trzecie, w ostatnich latach zauważalne są pewne działania władz państwa mające na celu silniejsze niż dotychczas przeciwdziałanie oraz zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania. W obrębie krajowych przepisów prawa podatkowego przejawia się to między innymi pracami mającymi na celu przywrócenie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzaniu nowych środków lub zmienianiu dotychczasowych rozwiązań prawnych.

Po czwarte, obserwacja reakcji podatników na obowiązujące prawo i wprowadzane zmiany oraz kształt debaty publicznej nad zjawiskiem unikania opodatkowania, przejawiający się między innymi nadużywaniem określenia "optymalizacja podatkowa", wskazuje wyraźnie, że w Polsce istnieje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania. Podatnicy - z czego nie powinno się wyłącznie im czynić zarzutu - w sposób bliski perfekcji nauczyli się wykorzystywać legislacyjne potknięcia ustawodawcy. Mimo wprowadzanych zmian w prawie i uszczelniania systemu przez władze państwowe, podatnicy nie ustawali w poszukiwaniu nowych sposobów osiągania korzyści podatkowych.

Poniższą analizą objęto okres ostatniego ćwierćwiecza. Nie oznacza to jednak, że zjawisko unikania opodatkowania zostało dostrzeżone w Polsce dopiero po transformacji ustrojowej. Problem unikania opodatkowania dostrzegany był również we wcześniejszych okresach (np. w dwudziestoleciu międzywojennym). Przykładowo w swojej pracy na temat relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem prywatnym S. Rozmaryn wyróżnił pojęcie obejścia ustawy podatkowej w szerokim i wąskim (właściwym) rozumieniu[5]. Do określenia "obejście ustawy podatkowej" odwoływano się także w latach 90. XX wieku. W swojej książce S. Rozmaryn wskazywał również na - nadal aktualny - dylemat, czy obowiązek podatkowy będzie ściśle związany z sytuacją prywatnoprawną, czy też powinien być określany niezależnie od klasyfikacji danego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego[6].

Punktem wyjścia będzie opis polskich doświadczeń z ogólną normą przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak już wskazywano, poprzedni kształt tej normy został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Obecnie prowadzone są prace nad przywróceniem tego rozwiązania do polskiego porządku prawnego.

Następnie zostaną przedstawione stosowane obecnie szczególne środki przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym zakresie opisana będzie praktyka stosowania tych przepisów. Kolejna część rozdziału poświęcona będzie przedstawieniu wybranych schematów unikania opodatkowania w ramach podatku dochodowego. Tak przeprowadzona analiza powinna umożliwić dokonanie oceny skuteczności zwalczania unikania opodatkowania.

[1] Zastosowany w niniejszej pracy podział został zaczerpnięty z: K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, ZNSA 5/2008, s. 50 i n.

[2] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: kodeks cywilny lub k.c.).

[3] K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2010, s. 54-55.

[4] W przedmiotowym rozporządzeniu (§48 ust. 4 pkt 5 lit. c) wskazano, że: "W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

[5] K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa..., op. cit., s. 50-51.

[6] Por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98.

[7] B. Brzeziński, Wykładnia prawa - tzw. obejście ustawy podatkowej. Glosa do wyroku NSA z 31.01.2002 r. (I SA/Gd 771/01), Monitor Podatkowy 6/2002, s. 18 i n.

[8] Por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., III SA 2602/00.

[9] Istnienie dwóch linii orzeczniczych w okresie do końca 2002 r. zostało również dostrzeżone przez Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, w którym badał zgodność z Konstytucją wprowadzonej w Polsce klauzuli generalnej (tj. art. 24b §1 ordynacji podatkowej) stwierdził m.in.: "Brak normy o charakterze ogólnym, odnoszącej się do zjawiska obejścia prawa podatkowego wskazywany był zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa finansowego. W związku z tym w okresie poprzedzającym ustanowienie kwestionowanej regulacji zarysowały się w orzeczeniach Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa stanowiska. Jedno, akceptujące zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa (art. 58 k.c.), wykorzystywanej do oceny stanów faktycznych normowanych kwestionowanym przepisem ordynacji podatkowej. Najbardziej reprezentatywny może być w tym względzie pogląd następujący: "organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna" (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97, niepubl.). Stanowisko powyższe poszukiwało więc w instytucji prawa cywilnego metody zapobiegania działaniom podatników, którzy wykorzystując legalne czynności cywilnoprawne, usiłowali zmienić na swoją korzyść ich kwalifikację podatkową. Odwołanie się do unormowania art. 58 k.c. służyć miało w głównej mierze zapełnieniu możliwych luk, jakie pojawiają się w unormowaniach podatkowych, bez konieczności konstruowania specjalnej - wykorzystywanej wyłącznie na użytek prawa finansowego - ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Stanowisko drugie, było zdecydowanie przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego. Argumentem za takim poglądem była choćby następująca teza: "przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa" (zob. wyrok NSA z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003 r, z. 1, poz. 3)".

[10] Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

[11] Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 kwietnia 2002 r., Druk nr 414, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[12] Zgodnie z propozycją zawartą w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 kwietnia 2002 r. (Druk nr 414, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl) treść klauzuli generalnej (proponowanego art. 12a ordynacji podatkowej) przedstawiała się następująco: "§1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej oceniając skutki podatkowe czynności prawnych uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie jej treść, jeżeli jest ona inna niż ten zamiar i cel. §2. Organy, o których mowa w §1, rozstrzygając sprawy podatkowe mogą pominąć skutki czynności prawnych, jeżeli z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikających z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty lub podwyższenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku".

[13] Przykładem zmiany dokonanej w ramach prac parlamentarnych mającej na celu doprecyzowanie zakresu zastosowania normy jest wprowadzony do hipotezy normy art. 24b ordynacji podatkowej obowiązek udowodnienia przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, że z dokonanych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż korzyści podatkowych. Za zmianę doprecyzowującą należy również uznać ujęcie w odrębnej jednostce redakcyjnej (tj. w art. 24a ordynacji podatkowej) zasad dotyczących oceny podatkowych skutków czynności prawnych. Zgodnie z propozycją zawartą w rządowym projekcie zmian do ordynacji podatkowej zasady oceny podatkowych skutków czynności prawnych umieszczone były łącznie z generalną klauzulą przeciwdziałającą unikaniu opodatkowania w jednym artykule (odpowiednio §1 i §2 art. 12a ordynacji podatkowej według rządowego projektu zmian). Wskazany art. 24a ordynacji podatkowej miał następującą treść: "§1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. §2. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej".

[14] W toku prac parlamentarnych zrezygnowano z przewidzianego przez projektodawcę uznania administracyjnego w zakresie zastosowania ww. normy ("Organy [...] mogą pominąć skutki czynności [...]") i wprowadzono obowiązek zastosowania przedmiotowej normy ("Organy [...] pominą skutki podatkowe [...]"). Negatywne stanowisko w zakresie czynienia z normy generalnej przedmiotu uznania administracyjnego przedstawił P. Karwat (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 48).

[15] W przypadku Ministerstwa Finansów brak niezgodności art. 24b §1 ordynacji podatkowej uzasadniany był koniecznością odczytywania kwestionowanego przepisu łącznie z §2 ww. artykułu ordynacji podatkowej i konstruowania normy prawnej na podstawie obu paragrafów ww. przepisu (zob. uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, dostępnego pod adresem: www.trybunal.gov.pl).

[16] K 4/03, dostępny pod adresem: www.trybunal.gov.pl.

[17] Powyższą tezę zdaje się bronić poniższy fragment zaczerpnięty z uzasadnienia do analizowanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r.: "Należy podkreślić, iż nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie przemawiają natomiast na rzecz uznania, że zaskarżony art. 24b §1 ordynacji podatkowej narusza podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji), w tak newralgicznej dziedzinie stosunków społecznych, jaką stanowi sfera obowiązków podatkowych obywateli" (materiał dostępny pod adresem: www.trybunal.gov.pl).

[18] Zob. zdanie odrębne sędziów Trybunału Konstytucyjnego Mariana Grzybowskiego, Adama Jamroza, Marka Mazurkiewicza i Bohdana Zdziennickiego do wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03, dostępnego pod adresem: www.trybunal.gov.pl.

[19] W dniu 31 maja 2004 r. ogłoszona została bowiem w "Dzienniku Ustaw" sentencja wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. (zob. Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288).

[20] Zob. art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.).

[21] Kanadyjskie władze podatkowe w okresie od 1988 do października 1998 r. rozważały użycie klauzuli generalnej w 300 sprawach. Jednak w ww. okresie jedynie w 15 sprawach przepisy te zostały wykorzystane w ramach postępowań podatkowych (zob. G.S. Cooper, International Experience with General Anti-Avoidance Rules, 54 S.M.U. Law Review 2001, s. 127).

[22] Art. 199a ordynacji podatkowej został potraktowany jako przejaw klauzuli ogólnej w tekście M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania - zarys problemu, Monitor Podatkowy 8/2007, s. 22.

[23] Zob. uzasadnienie do wyroku TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, dostępnego pod adresem: www.trybunal.gov.pl

[24] Taki - zdaje się błędny wniosek - został zaprezentowany przez: K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa..., op. cit., s. 59, gdzie stwierdzono m.in.: "Treść normatywna tej regulacji ujawnia przy tym, że w miejsce dotychczasowej klauzuli generalnej organy podatkowe zyskały kompetencje do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych, w tym także pod kątem ich pozorności". Podobna argumentacja została zaprezentowana również w: K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa..., op. cit., s. 57.

[25] K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Podatkowy 6/2010, s. 12. Zob. także idem, Obejście prawa podatkowego i podejmowanie pozornych czynności prawnych, Glosa 3/2007, s. 120 oraz M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 1/2003, s. 46.

[26] R. Mastalski, Kontrowersyjne zagadnienia nowelizacji ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 7 oraz A. Tarka, Zmiana ze złego na gorsze, Gazeta Prawna z 15 czerwca 2005 r.

[27] G. Kujawski, General and Specific Anti-Avoidance Provisions in Polish Tax Law, European Taxation 4/2006, s. 166.

[28] K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie..., op. cit., s. 12.

[29] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; projekt z dnia 23 grudnia 2014 r., dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[30] Zob. projektowane art. 119a-119g ordynacji podatkowej.

[31] Zob. projektowane art. 119h-119o ordynacji podatkowej.

[32] Zob. projektowane art. 119p-119t ordynacji podatkowej.

[33] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; projekt z dnia 29 kwietnia 2015 r., dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[34] Zob. opis prac nad projektem zmian w przepisach ordynacji podatkowej zawarty w Wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli, numer i tytuł kontroli P/14/013 - Nadzór organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego, s. 7, materiał dostępny na stronie: www.mf.gov.pl.

[35] Zob. projektowany art. 119a ordynacji podatkowej.

[36] Zob. projektowane art. 119b-119e ordynacji podatkowej.

[37] Zob. projektowany art. 119f ordynacji podatkowej.

[38] Zob. projektowany art. 119f §1 ordynacji podatkowej.

[39] Zob. projektowane dodanie punktów 6 i 7 do art. 13 §2 ordynacji podatkowej.

[40] W pkt 4.2. Zaleceń Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, C(2012) 8806 final, przedstawiono następującą propozycję generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania: "Nie uwzględnia się sztucznego uzgodnienia lub szeregu sztucznych uzgodnień, które przyjęto w zasadniczym celu uniknięcia opodatkowania i które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej. Krajowe organy rozpatrują te ustalenia do celów podatkowych poprzez odniesienie się do ich istoty ekonomicznej".

[41] Zalecenia Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, C(2012) 8806 final.

[42] Zob. schematy opisane na stronach 52-53 projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; uzasadnienie do projektu z dnia 23 grudnia 2014 r., materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[43] Zob. projektowany art. 119g §1 ordynacji podatkowej.

[44] Zob. schemat wskazany na s. 52 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, tj. wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez praw wewnętrzne dwóch, lub większej ilości państw. Konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję".

[45] Zob. schemat wskazany na s. 53 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "struktury tworzone przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, którzy poprzez tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych oraz np. wyposażenie części podmiotów w prawa wizerunkowe, unikają obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej".

[46] Zob. schemat wskazany na s. 52 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "wykorzystanie trustów - instytucji wywodzącej się z tradycji prawnej Common Law w celu ucieczki przed opodatkowaniem. Umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela ma rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta".

[47] Zob. schemat wskazany na s. 52-53, uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how".

[48] Zob. schemat wskazany na s. 53, uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonującej w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90tych. (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie indziej w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych".

[49] Zob. art. 4 ust. 3 w umowach podatkowych zawartych w Cyprem, Słowacją oraz Luksemburgiem.

[50] Zob. schemat wskazany na s. 53, uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "wykorzystanie zagranicznych fundacji, tworzonych i działających wyłącznie na rzecz pojedynczego beneficjenta (założyciela) w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osobistych w kraju rezydencji".

[51] Szerzej na ten temat zob. Z. Kukulski, Niedostateczna kapitalizacja w prawie podatkowym, Warszawa 2006.

[52] M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania..., op. cit, s. 24.

[53] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 137.

[54] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 września 1998 r., Druk nr 624, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[55] Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931).

[56] Konkurs ten prowadzony był w 2008 r. w ramach Nadzwyczajnej Komisji Sejmowej "Przyjazne Państwo".

[57] http://palikot.blog.onet.pl/2008/01/25/cienka-kapitalizacja/, dostęp: 23.06.2015 r.

[58] Możliwość wykorzystania tzw. cash-poolingu w celu uniknięcia niekorzystnych efektów działania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji została potwierdzona m.in. w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007 r. (1471/DPD1/423-142/06/SG).

[59] A. Hellwig, M. Kramarczyk, Celowość istnienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Monitor Podatkowy 5/2005, s. 16-19.

[60] Ibidem.

[61] Nieskuteczność przepisów o niedostatecznej kapitalizacji była przedmiotem sporu w ramach Nadzwyczajnej Komisji Sejmowej "Przyjazne Państwo" w 2008 r. Zwolennikiem zniesienia przedmiotowej klauzuli był przewodniczący Komisji Janusz Palikot, który na swoim blogu zamieścił nawet przykład, jak w praktyce można obejść analizowane przepisy: http://palikot.blog.onet.pl/2008/01/25/cienka-kapitalizacja/, dostęp 23.06.2015 r.

[62] Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 listopada 2007 r. (IP-PB3-423-159/07-2/AG).

[63] Korzystne dla podatników stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 stycznia 2008 r. (ITPB3/423-119/07/MK).

[64] Zob. zmiany wprowadzone w przepisach dotyczących przeciwdziałania niedostatecznej kapitalizacji ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328).

[65] Schemat określany zwrotem debt-push down realizowany jest w następujących etapach: (i) założenie spółki celowej, która otrzymuje znaczną pożyczkę i zobowiązana jest do płacenia odsetek; (ii) zakup przez tę spółkę celową (wszystkich) udziałów/akcji w spółce przynoszącej dochód z prowadzonej działalności gospodarczej; (iii) podjęcie działań prowadzących do zbilansowania dla celów podatkowych dochodów spółki przynoszącej dochód z kosztami odsetkowymi spółki celowej, co może być osiągnięte w drodze połączenia przez przejęcie przez spółkę celową spółki przynoszącej dochód, przekształcenie spółki przynoszącej dochód w spółkę transparentną dla celów podatkowych lub też założenie podatkowej grupy kapitałowej ze spółką przynoszącą dochód. Zob. w tym zakresie następujące przykładowe interpretacje podatkowe: postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w dniu 30 października 2006 r. (nr US. PD/423-34/MG/06), interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 grudnia 2007 r. (nr ITPB3/423-114/07/MT) oraz dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniach 20 lutego 2009 r. oraz 16 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-1614/08-2/ER oraz IPPB3/423-853/10-4/JB).

[66] Art. 16 ust. 7a wprowadzony został ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700).

[67] Zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie Lankhorst-Hohorst, C-324/00.

[68] Zob. ustawę z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

[69] Zob. art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

[70] Zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., II FSK 595/09; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09.

[71] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 350.

[72] W praktyce biznesowej oraz literaturze stosunkowo często zamiast terminu "zasada ceny rynkowej" stosowany jest angielski termin arm's length. Stosowane są także nazwy "zasada długości ramienia" oraz "zasada dystansu".

[73] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 180.

[74] M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania..., op. cit, s. 23.

[75] Zob. opis środków dotyczących cen transferowych, stosowanych w ramach umów międzynarodowych, który przedstawiono w punkcie 1.5.2.

[76] Zob.: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1268 ze zm.); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.); Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).

[77] Pierwotnie art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. składały się z dwóch, ogólnie sformułowanych ustępów, a ich treść wskazywała na dostrzeżone przez ustawodawcę ryzyko "przerzucania dochodu". Obecnie na art. 11 u.p.d.o.p. składa się szesnaście ustępów, podczas gdy art. 25 u.p.d.o.f. zawiera ich piętnaście.

[78] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 354.

[79] Podatnik zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, dla których łączna kwota wynikająca w umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość (i) 100.000 euro - jeżeli transakcja nie przekracza 20% kapitału zakładowego; (ii) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych; (iii) 50.000 euro w pozostałych przypadkach. Jeśli jednak kwota zapłaconych należności przekazywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych związany jest z progiem 20.000 euro. W przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb ustaw o podatkach dochodowych obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstanie, jeśli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro. Próg ten ulega pomniejszeniu do kwoty 20.000 euro w sytuacji zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb ustaw o podatkach dochodowych, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

[80] W odniesieniu do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zob. ustawę z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60 poz. 700). Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

[81] Zob. uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 6 kwietnia 2000 r., Druk nr 1854 oraz uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 18 maja 2000 r., Druk nr 1955. Materiały dostępne na stronie: www.sejm.gov.pl.

[82] Zob. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30d ust.1 u.p.d.o.f.

[83] K. Radzikowski, Dokumentacja cen transferowych jako element postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 1/2014, s. 31.

[84] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 354.

[85] Zob. Konwencję sporządzoną w Brukseli dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, sporządzonej w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r., zmienionej Konwencją w sprawie przystąpienia Republiki Austrii, Republiki Finlandii, Królestwa Szwecji do Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, sporządzoną w Brukseli dnia 21 grudnia 1995 r., oraz Protokołem zmieniającym Konwencję w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, sporządzonym w Brukseli dnia 25 maja 1999 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080).

[86] Zob. opis schematu ze spółką bazową, przedstawiony w punkcie 1.3.2.

[87] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania "kontrolowanych spółek zagranicznych" [w:] Procesy integracyjne i dezintegracyjne we współczesnej gospodarce, red. B. Polszakiewicz, J. Boehlke, Ekonomia i Prawo 2012, Tom VII Część 2, s. 172.

[88] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 412.

[89] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania..., op. cit., s. 177.

[90] Zob. zmiany wprowadzone w tym zakresie w obu ustawach o podatkach dochodowych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.).

[91] Zob. ustawę z dnia 21 października 2014 r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1478).

[92] Zob. sprawozdanie z kontroli z dnia 15 października 2014 r., nr DKN-583-6(4)/14; dokument dostępny pod adresem: http://bip.kprm.gov.pl/download/75/11371/sprowyDRUKMF.pdf.

[93] Zob. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.

[94] Ustawy o podatkach dochodowych wskazują na dochody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także na przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

[95] Zob. art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.

[96] Zob. art. 24a ust. 8 i 9 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 9 i 10 u.p.d.o.f..

[97] Zob. art. 24a ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 10 u.p.d.o.f.

[98] Zob. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.

[99] Zob. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.

[100] Zob. art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.

[101] Zob. art. 24a ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 16 u.p.d.o.f.

[102] Zob. art. 24a ust. 19 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f.

[103] Zob. art. 24a ust. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f.

[104] Zob. art. 24a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.

[105] Zob. art. 24a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.f.

[106] Te trzy dyrektywy to: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009 r., s. 34; dalej jako: dyrektywa MR [ang. Merger Directive]); Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r., s. 8); dalej jako: dyrektywa PS [ang. Parent-Subsidiary Directive]), Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 r., s. 49, Polskie wydanie specjalne: rozdz. 9, t. 1, s. 380, ze zm.; dalej jako: dyrektywa IR [ang. Interest-Royalties Directive]).

[107] Zob. art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy MR; art. 5 dyrektywy IR oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy PS sprzed zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015 r., s. 1).

[108] Zob. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Przepis został dodany na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.)

[109] Zob. s. 14-15 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), w którym wskazano na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 942/10.

[110] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r. Materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[111] Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, s. 65-66.

[112] Zob. zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 219 z 25.07.2014 r., s. 40).

[113] Zob. treść proponowanego art. 1a dyrektywy PS, którą zawarto we wniosku Komisji Europejskiej z dnia 25 listopada 2013 r. - COM(2013) 814 final.

[114] Zob. zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015 r., s. 1).

[115] Zob. projekt z dnia 27 kwietnia 2015 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Treść projektu dostępna jest na stronie: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12271904/katalog/12286346.

[116] Podatki bezpośrednie..., red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 145-146.

[117] Zob. art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.

[118] Podatki bezpośrednie..., red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, s. 157-160.

[119] Zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 17 marca 2004 r., Druk nr 2670, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[120] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 17 marca 2004 r., Druk nr 2670, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[121] Zob. protokół z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 31 marca 2004 r., materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[122] Podatki bezpośrednie..., red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 123.

[123] Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990 r., s. 6).

[124] Zob. uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 6 kwietnia 2000 r., Druk nr 1854, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[125] Zob. przykładowo zmiany w treści art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p. dokonywane na przestrzeni lat 2001-2004.

[126] Zob. ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179).

[127] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej jako: k.s.h.).

[128] Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 17 kwietnia 2002 r., Druk nr 411, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[129] Podatki bezpośrednie..., red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 103.

[130] Zob. art. 11 ust. 1 lit. a poprzedniej wersji dyrektywy MR (zgodnie z którym: "Państwo Członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III i IV, w przypadku gdy łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków; fakt, iż jedna z operacji określonych w art. 1 nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków") oraz art. 15 ust. 1 lit. a obecnie obowiązującej wersji dyrektywy MR (zgodnie z którym: "Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania").

[131] Zob. dodany z dniem 1 stycznia 2009 r. pkt 8 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i zmienioną treść art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz dodany pkt 8 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz zmieniony art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Zmiany te wynikały z wejścia w życie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

[132] Zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

[133] W polskim prawie prywatnym nie ma możliwości przekształcenia spółki handlowej w spółkę cywilną. Przepis art. 551 §1 k.s.h. dopuszcza jedynie przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową.

[134] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 2 października 2008 r., Druk nr 1075, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[135] Zob. dodany z dniem 1 stycznia 2004 r. i mający zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w UE ust. 4 do art. 22 u.p.d.o.p.

[136] W polskim porządku prawnym osoby fizyczne, będące bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami spółek kapitałowych nie mają możliwości uniknięcia zapłaty 19-procentowego podatku od przychodu z tytułu dywidendy. W praktyce stosowane są pewne schematy uniknięcia lub zmniejszenia wysokości tego podatku (zob. stosowane w przeszłości rozwiązania ze spółkami na Cyprze, w Luksemburgu i na Słowacji opisane rozdziale trzecim, które służyły zmniejszeniu obciążeń w takich sytuacjach).

[137] Regulacja zawarta w art. 28 k.s.h. i odnosząca się do majątku spółki jawnej stanowi podstawę regulacji w tym zakresie dla pozostałych spółek osobowych uregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych.

[138] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. I, Komentarz do artykułów 1-150, Warszawa 2001, s. 272.

[139] Ibidem, s. 111.

[140] Zob. przykładowo orzeczenia NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 871/08 oraz z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1452/07.

[141] Z. Ćwik, P. Żak, Nie było likwidacji, nie ma dochodu, Rzeczpospolita z 30 grudnia 2004 r.

[142] M. Jamroży, Czy na pewno bez podatku?, Rzeczpospolita z 6 stycznia 2005 r.

[143] Zob. przykładowo Z. Ćwik, P. Żak, Luka w przepisach, Rzeczpospolita z 13 stycznia 2005 r.; B. Hudziak, J. Mirkowska, Przy przekształceniu nie będzie podatku, Rzeczpospolita z 25 kwietnia 2006 r.; A. Koleśnik., Niepodzielony zysk nie będzie przychodem wspólników, Rzeczpospolita z 14 grudnia 2006 r.; Ł. Karczyński, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową - opodatkowanie wspólników, Prawo i Podatki 08/2007, s. 6-9.

[144] A. Jamroży, M. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, red. M. Jamroży, Warszawa 2012. s. 98.

[145] Zob. art. 231 §2 pkt 2 k.s.h. oraz art. 395 §2 pkt 2 k.s.h. wskazujące wyraźnie na uprawnienie zgromadzenia wspólników spółek kapitałowych do podejmowania uchwał o podziale zysków.

[146] Zob.: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 27 marca 2014, II FSK 1043/12.

[147] Zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10.

[148] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 14 kwietnia 2014 r., Druk nr 2330, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[149] Zob. ibidem.

[150] Artykuł 125 k.s.h.

[151] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 220.

[152] Zgodnie z art. 126 §1 pkt 2 k.s.h. w odniesieniu do szeregu spraw nieuregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się wprost do SKA należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Chodzi w szczególności o przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

[153] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 223.

[154] K. Kurzawska-Puchała, J. Zawiejska-Rataj, Opodatkowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, Przegląd Podatkowy 11 i 12/2010.

[155] Występujące w praktyce orzeczniczej konkurencyjne interpretacje tego zagadnienia przedstawione zostały w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 223-225.

[156] Postanowienie NSA z dnia 7 marca 2011 r., II FSK 2025/09.

[157] Zob. interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

[158] Zob. uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Jej tezy były następujące: "I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

[159] Zgodnie z art. 125 §2 k.s.h. kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych. Zob. także art. 309 k.s.h. w zw. z art. 126 §1 pkt 2 k.s.h., wskazujący na minimalne wymogi pokrywania kapitału zakładowego w odniesieniu do obejmowanych akcji.

[160] Zob. schemat postępowania opisany w: K. Modrzejewska, Podniesienie wartości majątku to wyższe koszty, Rzeczpospolita z 28 listopada 2012 r. Zastosowanie schematu opisanego w artykule umożliwia nieopodatkowane ujawnienie cichych rezerw posiadanych składników majątkowych dla celów podatku dochodowego. Kwestie dotyczące pojęcia cichych rezerw zostały opisane w punkcie 2.3.1. niniejszej pracy.

[161] Informacja zaczerpnięta z oceny skutków regulacji dołączonej do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r., Druk nr 1775, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[162] Zob. uzasadnienie i ocenę skutków regulacji do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r., Druk nr 1775, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[163] Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) spółka komandytowo-akcyjna, która: (i) powstała po dniu 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczął się w 2013 r. nie skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (ii) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu; była zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszym rokiem podatkowym takiej spółki był okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do końca przyjętego roku obrotowego.

[164] Zob. GUS, Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, 2013 r., Warszawa 2014, s. 35. Materiał dostępny na stronie: www.stat.gov.pl.

[165] Wniosek ten jest wynikiem analizy pierwotnych wspólników oraz firm spółek komandytowo-akcyjnych zarejestrowanych w 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Analizy dokonano w programie Lex.

[166] Zob. ofertę nr 4410800442 w portalu www.allegro.pl.

[167] Zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

[168] Szczegółowe omówienie wprowadzonych zmian zawarto m.in. w: R. Pioterczak, Zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym od 1 stycznia 2014 r., Przegląd Podatkowy 1/2014.

[169] Zob. art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f.

[170] R. Pioterczak, Zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym..., op. cit., s. 11.

[171] Mechanizm ten uregulowany został w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

[172] Podwójne ekonomiczne opodatkowanie nie wystąpi w sytuacji wypłaty dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz akcjonariuszy SKA spełniających przesłanki do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zob. S. Kudert, A. Kopeć, Zmiany w sposobie opodatkowania SKA w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych 2014, Monitor Podatkowy 3/2014, s. 21.

[173] Zob. przykłady i obliczenia zawarte w: ibidem.

[174] B. Kuźniacki, Krytyczna analiza planów opodatkowania spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych w Polsce jako remedium na unikanie opodatkowania: alternatywne rozwiązanie w definicji komplementariusza, Przegląd Podatkowy 10/2013.

2.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim

2.2.1. Ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania

Historyczny rys dotyczący ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do analizowanego okresu podzielić można na trzy zasadnicze etapy:

- okres do 31 grudnia 2002 r., w którym w polskim prawie nie występowała ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania,

- okres pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 31 sierpnia 2005 r., rozpoczynający się z wejściem w życie art. 24b ordynacji podatkowej, a kończący w momencie uchylenia tego przepisu,

- okres trwający od 1 września 2005 r. do dzisiaj, w którym ponownie brak jest w polskim prawie podatkowym klauzuli generalnej[1].

Okresy te będą przedmiotem dalszych rozważań. Następnie przedstawiona zostanie obecnie rozważana propozycja reaktywacji ogólnej normy.

Brak ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania (okres do 31 grudnia 2002 r.)

Okres ten charakteryzuje się niewystępowaniem w polskim prawie podatkowym ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Podejmowane w nim były pewne próby wprowadzenia klauzuli generalnej. Przykładowo w 1997 r. w ramach prac nad przepisami ordynacji podatkowej rozważano wprowadzenie wyraźnego zakazu nadużywania swobody kontraktowania na gruncie prawa cywilnego w celu osiągania korzyści podatkowych. Proponowano wtedy, aby art. 13 ordynacji podatkowej brzmiał następująco: "umowy oraz inne czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego oraz ograniczania skuteczności stosowania tych przepisów".

Dwa lata później (tj. w 1999 r.) podjęto próbę wprowadzenia do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji obejścia prawa, nawiązującej w swej treści do rozwiązań stosowanych na gruncie art. 65 §2 kodeksu cywilnego[2]. W okresie tym odnoszono się również w aktach podustawowych do treści art. 58 lub 83 k.c.[3]. Przykładem takiej praktyki było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym[4].

Brak ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania w praktyce starano się "kompensować" poszukiwaniem innych rozwiązań, które prowadzić miały do tego samego rezultatu - kwestionowania korzyści podatkowych podmiotów unikających opodatkowania.

Legitymacji do tego typu działań poszukiwano między innymi w przepisach procesowych regulujących postępowanie podatkowe. Na tej podstawie przyjmowano, że z uregulowań procedury można wywieść wniosek o obowiązku organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego. Następnie argumentowano, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które oceniane są przez organ podatkowy z perspektywy przepisów materialnego prawa podatkowego. Twierdzono przy tym, że w ramach uprawnień organu podatkowego znajduje się możliwość oceny podatkowych skutków stosunków cywilnoprawnych z udziałem podatnika. Przyznanie organom podatkowym uprawnienia do oceny skutków czynności cywilnoprawnych uzasadniane było twierdzeniem, że stosunki cywilnoprawne w zakresie, w jakim wpływają na obowiązek podatkowy, stanowią element prawnopodatkowego stanu faktycznego[5].

W praktyce organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych w poszukiwaniu podstawy do przeciwdziałania osiąganiu przez podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych sięgano do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa. W takich przypadkach uzasadniano, że w sprawach podatkowych organy orzekające mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów kodeksu cywilnego, co nie wyklucza oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 §1 tego kodeksu[6].

Praktyka niektórych sądów administracyjnych polegająca na posługiwaniu się na potrzeby spraw podatkowych cywilistyczną koncepcją obejścia prawa spotkała się z dezaprobatą w literaturze przedmiotu. Wskazywano w szczególności, że instytucja obejścia prawa, zawarta w art. 58 k.c., może być skuteczna w przypadku norm prawnych, które wyrażają zakazy bądź nakazy. Podkreślano przy tym, że prawo podatkowe nie zawiera zakazów ani nakazów i w konsekwencji przepisów prawa podatkowego nie można obejść. Normy prawa podatkowego mają charakter parametryczny - uogólniając, określają one wysokość podatku w zależności od parametrów (cech podmiotu i przedmiotu opodatkowania)[7].

Możliwość sięgania na gruncie spraw podatkowych do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa odrzucana była również przez część orzecznictwa. Kwestionując stosowanie na gruncie prawa podatkowego art. 58 k.c., sądy stosowały między innymi argumenty wypracowane uprzednio przez doktrynę prawa podatkowego. W szczególności wskazywano na brak w prawie podatkowym norm nakazujących lub zakazujących określonych działań. Podnoszono przy tym, że normy prawa podatkowego określają konsekwencje aktywności podatnika na gruncie tego prawa[8].

W analizowanym okresie, tj. do końca 2002 r., widoczne były zatem dwie linie orzecznicze. Pierwsza z nich, próbując zapełnić pojawiające się w praktyce stosowania prawa podatkowego luki, sięgała do instytucji prawa cywilnego w celu zapobiegania wykorzystywaniu przez podatników dostępnych form czynności cywilnoprawnych dla osiągania korzyści podatkowych. Druga linia orzecznicza odrzucała możliwość stosowania takiego rozwiązania[9].

Występujące w orzecznictwie podziały miało zakończyć uchwalenie w 2002 r. ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego ogólną normę przeciwko unikaniu opodatkowania[10]. Odwołując się do uzasadnienia projektu ww. ustawy uznać należy, że autorzy zmian uznali za konieczne zaadaptowanie na grunt obowiązującego prawa wypracowanej w orzecznictwie tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego[11]. Projektodawcy zmian akceptowali przy tym tę linię orzeczniczą, która przyznawała organom podatkowym uprawnienie do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych z uwagi na ich konsekwencje podatkowe. Wskazywali oni również na fakt posiadania przez inne państwa (np. Austrię, Belgię, Finlandię, Francję, Hiszpanię, Holandię, Niemcy i Szwecję) w swoich porządkach prawnych klauzul przeciwdziałających unikaniu opodatkowania.

Dzień 1 stycznia 2003 r., będący pierwszym dniem obowiązywania wprowadzonej w 2002 r. generalnej klauzuli, stanowi początek wskazywanego powyżej drugiego okresu. Okres ten trwał do 31 sierpnia 2005 r., tj. do uchylenia art. 24b §2 ordynacji podatkowej.

Wprowadzenie ogólnej normy i zakwestionowanie jej przez Trybunał Konstytucyjny

Generalna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania została wprowadzona w art. 24b ordynacji podatkowej. Artykuł ten podzielony był na dwa paragrafy o następującej treści:

"§1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

§2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w §1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych".

Finalna treść art. 24b ordynacji podatkowej, ustalona w toku prac parlamentarnych, różniła się znacznie od pierwotnej, rządowej propozycji[12]. Porównanie w tym zakresie rządowej propozycji oraz finalnej treści normy ogólnej wskazuje, że w ramach prac parlamentarnych starano się między innymi doprecyzować zakres wprowadzanej normy[13]. Na tym etapie wprowadzono również bezwzględny obowiązek zastosowania ww. normy w przypadku spełnienia jej hipotezy[14].

[1] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 272-273.

[2] Zob. przykładowo decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 20 czerwca 2006 r. (nr BI/4218-0010/06) lub decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 25 października 2006 r. (nr II-2/4210-19/06/Int./AKK).

[3] Zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

[4] Zob. pierwsze zdanie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Konsekwencje wynikające z treści drugiego zdania ww. przepisu w podanym okresie, zgodnie z którym: "Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10", omówione zostały w dalszej części niniejszej pracy.

[5] Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

[6] Zob. przykładowo postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w dniu 19 września 2007 r. (nr PD/423-51/07) dotyczące spółki, której umowa spółki została zawarta w dniu 27 grudnia 2006 r. oraz dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-91/07-4/MS oraz IP-PB3-423-86/07-5/MS) dotyczące spółek, których rok podatkowy rozpoczął się w dniu 13 listopada 2006 r. (tj. po uchwaleniu przez Sejm w dniu 27 października w trzecim czytaniu omawianych zmian do u.p.d.o.p.).

[7] Zob. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-7/08/AM), w której potwierdzono możliwość wyceny w wartości rynkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w dniu 31 grudnia 2007 r.

[8] Zob. przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 marca 2010 r. (nr ILPB3/423-38/10-4/EK), w dniu 3 sierpnia 2010 r. (nr ILPB3/423-402/10-3/GC) oraz w dniu 17 sierpnia 2010 r. (nr ILPB3/423-438/10-2/EK).

[9] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 20 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk nr 3500, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[10] Zob. zmienioną z dniem 1 stycznia 2011 r. treść art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. oraz dodany z tym dniem ust. 1s w art. 15 u.p.d.o.p.

[11] Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.)

[12] Zob. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), zgodnie z którym: "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r."

[13] Zob. przykładowo dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011 r. (nr IPPB3/423-238/11-2/MS oraz IPPB3/423-239/11-2/MS), które dotyczą spółek założonych w dniu 7 grudnia 2010 r. (tj. po uchwaleniu zmian w przepisach u.p.d.o.p.).

[14] Opisywany schemat wykorzystywany był przez wiele lat, o czym świadczy interpretacja podatkowa wydana w listopadzie 2004 r. - zob. postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile w dniu 25 listopada 2004 r., nr PD423-5/04.

[15] P. Woźniakiewicz, Zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania wspólników spółek niemających osobowości prawnej, Monitor Podatkowy 2/2011, s. 9-10.

[16] Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.)

[17] P. Woźniakiewicz, Zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania wspólników spółek, op. cit., s. 10.

[18] Zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Po 670/14.

[19] Rozbudowana argumentacja w tym zakresie zawarta jest m.in. we wniosku o interpretację podatkową, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2008 r. wydał interpelację nr IP-PB3-423-977/08-2/MS.

[20] Argumentację odwołującą się do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zastosowano m.in. we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, w efekcie którego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 25 czerwca 2007 r. wydał korzystną dla podatnika interpretację nr 1471/DPR2/423-40/07/AB.

[21] Zob. przykładowo postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 23 stycznia 2007 r. nr 1472/ROP1/423-380/06/AJ.

[22] Zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2379/10.

[23] Zob. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2008 r. nr IP-PB3-423-977/08-2/MS.

[24] Zob. art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. dla zasad ustalania przychodu w przypadku zbycia otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych oraz art. 22g ust. 14c u.p.d.o.f. oraz art. 16g ust. 10c u.p.d.o.p. w odniesieniu do składników podlegających amortyzacji przesuniętych ze spółki osobowej do wspólnika.

[25] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 322.

[26] Zob. art. 8 poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy MR oraz art. 8 dyrektywy MR.

[27] Zob. art. 8 ust. 4 dyrektywy MR.

[28] Artykuł 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

[29] Zob. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. dodane ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894 ze zm.).

[30] Zob. art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. dodane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).

[31] Zob. przykładowo: B. Suszko, J. Prusiński, Wymiana udziałów nadal źródłem kontrowersji, Przegląd Podatkowy 2008/3, s. 24 lub Podatki bezpośrednie..., red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 121.

[32] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-160/12-2/GG; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., nr IBPBI/2/423-190/12/AP; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-122/11/SD.

[33] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r., nr IPPB3/423-104/09-2/AG oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-266/07-2/HS.

[34] Na wątpliwości w tym zakresie wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 20 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk nr 3500, w którym zawarto propozycję dodania pkt 8e do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[1] Wykaz podpisanych przez polskie władze państwowe umów podatkowych zawarty jest na internetowych stronach Ministerstwa Finansów. Zob.: http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/umowy-miedzynarodowe/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/.

[2] Zob. umowy podatkowe, których drugą stroną jest: Albania, Arabia Saudyjska, Armenia, Australia, Austria, Azerbejdżan, Bangladesz, Belgia, Białoruś, Bośnia i Hercegowina, Bułgaria, Chile, Chiny, Chorwacja, Cypr, Czarnogóra, Czechy, Dania, Egipt, Estonia, Filipiny, Finlandia, Francja, Grecja, Gruzja, Hiszpania, Holandia, Indie, Indonezja, Iran, Irlandia, Islandia, Izrael, Japonia, Jordania, Kanada, Katar, Kazachstan, Kirgistan, Korea Południowa, Kuwejt, Liban, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Macedonia, Malezja, Malta, Maroko, Meksyk, Mołdowa, Mongolia, Niemcy, Norwegia, Nowa Zelandia, Pakistan, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Rosja, Rumunia, Serbia, Singapur, Słowacja, Słowenia, Sri Lanka, Stany Zjednoczone, Syria, Szwajcaria, Szwecja, Tadżykistan, Tajlandia, Tunezja, Turcja, Ukraina, Uzbekistan, Węgry, Wielka Brytania, Wietnam, Włochy, Zjednoczone Emiraty Arabskie oraz Zimbabwe.

[3] Zob. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137).

[4] Zob. B. Kucia-Guściora, Polskie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - próba podsumowania dorobku polskiej doktryny [w:] Nauka finansów publicznych i prawa finansowego w Polsce. Dorobek i kierunki rozwoju. Księga jubileuszowa Profesor Alicji Pomorskiej, red. J. Głuchowski, C. Kosikowski, J. Szołno-Koguc, Lublin 2008, s. 342.

[5] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego z dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928 r. Nr 61, poz. 557) oraz Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrjacką o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz o pomocy prawnej w sprawach danin z dnia 22 kwietnia 1932 r. (Dz. U. z 1933 r. Nr 91, poz. 704).

[6] Umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych z dnia 23 kwietnia 1925 r. (Dz. U. z 1926 r. Nr 13, poz. 78) oraz Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia podwójnym opodatkowaniom w dziedzinie bezpośrednich podatków państwowych z dnia 23 kwietnia 1925 r. (Dz. U. z 1926 r. Nr 14, poz. 82).

[7] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków z dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602) oraz Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków bezpośrednich z dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 604).

[8] Umowa między Rzecząpospolitą Polską i Wolnem Miastem Gdańskiem w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków bezpośrednich z dnia 28 maja 1929 r. (Dz. U. z 1934 r. Nr 49, poz. 472).

[9] Por. odmienne, moim zdaniem nietrafne, stanowisko zawarte jest w: J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska [w:] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 176.

[10] Zawarte w okresie międzywojennym trzy umowy dotyczące przeciwdziałania podwójnemu opodatkowaniu spadków są jedynymi umowami regulującymi tę problematykę, jakie dotychczas zawarła Polska. Umowy te nadal obowiązują. Potwierdza ta aktualne orzecznictwo - zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 819/08. Zob. szerzej w: K. Marchocka, M. Lachowicz, Unikanie podwójnego opodatkowania spadków w kontekście migracji obywateli polskich [w:] Korzenie i ewolucja instytucji prawa sądowego, red. D. Gil, Lublin 2013.

[11] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163).

[12] Polska w OECD posiadała status obserwatora od lipca 1991 r. do listopada 1996 r. Pełnoprawnym członkiem OECD została z dniem 22 listopada 1996 r.

[13] J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska..., op. cit., s. 178.

[14] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

[15] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisana w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129). Z chwilą wejścia w życie tej umowy moc utraciły postanowienia umowy podatkowej z Austrią z 1932 r. (zob. art. 28 umowy z Austrią z 1974 r.).

[16] Umowa pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47).

[17] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

[18] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51).

[19] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20).

[20] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Belgii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Brukseli dnia 14 września 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 24, poz. 109).

[21] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz. U. z 1979 Nr 5, poz. 24).

[22] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157).

[23] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84).

[24] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62).

[25] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Bangkoku dnia 8 grudnia 1978 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 37, poz. 170).

[26] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz. 168).

[27] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 Nr 17, poz. 127).

[28] W przypadku Stanów Zjednoczonych nowa umowa została podpisana w dniu 13 lutego 2013 r., w przypadku Malezji nową umowę podpisano w dniu 8 lipca 2013 r.

[29] Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób fizycznych, sporządzone w Miszkolcu dnia 27 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 66).

[30] Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób prawnych, sporządzone w Ułan Bator dnia 19 maja 1978 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 68).

[31] J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska..., op. cit., s. 179.

[32] Kwestia ta została nieco szerzej umówiona w: ibidem, s. 180-181.

[33] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60).

[34] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Demokratyczno-Socjalistycznej Republiki Sri Lanki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Colombo dnia 25 kwietnia 1980 r. (Dz. U. z 1988 r. Nr 5, poz. 38).

[35] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową i Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 10 stycznia 1985 r. (Dz. U. z 1986 r. Nr 20, poz. 102).

[36] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

[37] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524).

[38] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216).

[39] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65).

[40] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46).

[41] Zob. Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371).

[42] Zob. Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1336).

[43] Zob. Porozumienie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Radą Ministrów Bośni i Hercegowiny o sukcesji prawnej Bośni i Hercegowiny w stosunku do umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii, zawarte w Sarajewie dnia 22 grudnia 2006 r. (M.P. z 2008 r. Nr 52, poz. 462).

[44] Zob. Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r.

[45] J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska..., op. cit., s. 180-181.

[1] Baza dostępna jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

[2] Na fakt licznych orzeczeń dotyczących klauzuli osoby uprawnionej (beneficial owner) w sprawach odnoszących się do cash pooling wskazano także w: Optymalizacja podatkowa, red. Ł. Mazur, Warszawa 2012, s. 33.

[3] Zob. art. 2 ust. 2 umowy z Czechosłowacją z 1925 r., art. 3 umowy z Węgrami z 1928 r. oraz art. 3 umowy z Wolnym Miastem Gdańskiem z 1929 r.

[4] Zob. art. 7 ust. 2 i art. 9 umowy z Pakistanem oraz art. 6 ust. 3 i art. 7 umowy ze Sri Lanką.

[5] Zob. art. 22 ust. 3 umowy z RFN z 2003 r. oraz art. 21 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[6] Zob. przykładowo: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., nr IPPB5/423-225/11-2/JC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-805/10-4/JC lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-34/08-2/MŚ.

[7] W taki sposób potraktowano zastrzeżenie zawarte w jednej z interpretacji Ministra Finansów w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Gd 817/08.

[8] Zob. art. 17 ust. 2 umowy ze Stanami Zjednoczonymi podpisanej w 2013 r.

[9] Zob. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1455/09 i z dnia 31maja 2012 r., II FSK 2380/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2012 r., I SA/Bd 329/12.

[10] Zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09, w którym uznano, że: "W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...] ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, którą należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych)".

[11] Opisane poniżej działania dotyczące spraw rozstrzygniętych przez NSA w wyrokach o II FSK 1454/09 oraz II FSK 1455/09.

[12] Zob. postanowienie TK z dnia 5 grudnia 2011 r., Ts 179/11, w którym odmówiono nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

[13] Zob. dwa wyroki NSA, oddalające skargi, z dnia 15 maja 2012 r., II FNP 3/12 oraz II FNP 4/12.

[14] Informacje te zostały zaczerpnięte z wniosku o interpretację w sprawie, w której wydano interpretację o nr ITPB1/415-1191a/12/MR.

[15] Zob. przykładowo interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 lutego 2013 r., nr ITPB1/415-1191a/12/MR, ITPB1/415-1191b/12/MR, ITPB4/423-13a/12/AM oraz ITPB4/423-13b/12/AM.

[16] Są to umowy z: Albanią z 1993 r., Białorusią z 1992 r., d. Jugosławią z 1985 r. (umowa obowiązuje w stosunkach z Bośnią i Hercegowiną), Cyprem z 1992 r., Czarnogórą z 1997 r., Czechami z 2011 r., Grecją z 1987 r., Holandią z 2002 r., Indonezją z 1992 r., Japonią z 1980 r., Jordanią z 1997 r., Katarem z 2008 r., Koreą Południową z 1991 r., Kuwejtem z 1996 r., Libanem z 1999 r., Macedonią z 1996 r., Malezją z 1977 r., Pakistanem z 1974 r., Portugalią z 1995 r., RPA z 1992 r., Rosją z 1992 r., Rumunią z 1994 r., Serbią z 1997 r., Słowenią z 1996 r., Sri Lanką z 1980 r., Stanami Zjednoczonymi z 1974 r., Syrią z 2001 r., Tajlandią z 1978 r., Tunezją z 1993 r., Turcją z 1993 r., Uzbekistanem z 1995 r., Węgrami z 1992 r., Włochami z 1985 r. oraz ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[17] Zob. art. 13 ust. 4 umowy z Chile z 2000 r.

[18] Zob. art. 13 ust. 4 umowy z Wietnamem z 1994 r.

[19] Zob. art. 13 ust. 1 umowy z Chinami z 1988 r.

[20] Zob. art. 13 ust. 5 umowy z Arabią Saudyjską z 2011 r.

[21] Zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. o sygnaturach III SA/Wa 3009/12 oraz III SA/Wa 3010/12.

[22] Zob. art 13 ust. 1 umowy ze Szwecją z 2004 r., zgodnie z którym w sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia m.in. "własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego" państwo siedziby spółki zależnej (której udziały/akcje są zbywane) uprawnione jest do opodatkowania zysków osiągniętych przez zbywcę.

[23] Zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., nr IPPB5/423-1139/11-2/PS oraz z dnia 12 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-139/09-2/AJ.

[24] K. Marchocka, Glosa do wyroku WSA z dnia 25 marca 2013 r., III SA/Wa 3009/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 5/2014, s. 423 i n.

[25] Skarga dotycząca interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., nr IPPB5/423-331/12-2/AJ.

[26] Zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-139/09-2/AJ.

[27] Zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-481/09-4/MB.

[28] Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy z Belgią: "Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie".

[29] Zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., nr IPPB2/415-185/08-2/MK oraz z dnia 5 października 2011 r., nr IPPB2/415-677/11-2/MS1.

[30] Są to umowy z: Bośnią i Hercegowiną (umowa zawarta z d. Jugosławią w 1985 r.), Hiszpanią z 1979 r., Pakistanem z 1974 r., Rosją z 1992 r., Sri Lanką z 1980 r., Stanami Zjednoczonymi z 1974 r. oraz z Tajlandią z 1978 r.

[31] Zob. przykładowe orzeczenia wskazane w: Optymalizacja podatkowa, red. Ł. Mazur, op. cit., s. 33-34.

[32] Baza dostępna jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

[33] Zob. sygnatury spraw wskazane w dwóch kolejnych przypisach.

[34] Zob. trzy wyroki WSA w Warszawie o sygnaturach III SA/Wa 508/07, III SA/Wa 629/07 oraz III SA/Wa 704/07.

[35] Zob. cztery nieprawomocne wyroki WSA w Łodzi o sygnaturach: I SA/Łd 997/12, I SA/Łd 998/12, I SA/Łd 999/12 oraz I SA/Łd 1000/12.

[36] W wyrokach tych wskazano m.in., że: "O ile zdefiniowane zostało pojęcie "odsetki" (art. 11 ust. 4), o tyle przepisy Umowy polsko-niemieckiej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek". Odwołując się zatem do językowego znaczenia tych zwrotów, za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent, czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi".

[37] Zob. wyroki NSA o sygnaturach: II FSK 212/13, II FSK 213/13, II FSK 214/13 oraz II FSK 215/13.

[38] Zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Po 190/03.

[39] Jedna z tez tego wyroku brzmiała: "Termin "odbiorca dywidendy będący ich właścicielem" w umowie między Rządem PRL a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 20 września 1979 r. /Dz. U. 1981 nr 31 poz. 168/ nie jest bliżej sprecyzowany, uściślony. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 4 powyższej umowy - to na właściwych władzach Państw leżał obowiązek uregulowania drogą wspólnego porozumienia sposobu stosowania postanowień ustępów 2 i 3".

[40] Zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 1306/05 oraz wyroki o sygnaturach I SA/Po 1363/06 i II FSK 266/08, w których kontynuowano tę sprawę przed sądami administracyjnymi.

[41] Zob. opis sprawy Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank NA, Oddział w Londynie przedstawiony m.in. w: Optymalizacja podatkowa, red. Ł. Mazur, op. cit., s. 32-33 oraz w M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 27-28.

[42] Zob. sprawę z Kanady Prévost Car Inc. v. The Queen oraz francuskie postępowanie w sprawie Bank of Scotland. Opisy tych spraw zawarto m.in. w: M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego..., op. cit., s. 27-28.

[43] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Arabią Saudyjską z 2011 r.

[44] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Estonią z 1994 r.

[45] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Japonią z 1980 r.

[46] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r.

[47] Zob. np.: art. 10 ust. 2 oraz art. 12. ust. 2 umowy z Francją z 1975 r.

[48] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Gruzją z 1999 r.

[49] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Libanem z 1999 r.

[50] Zob. przykładowo umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r. lub umowę z Malezją z 1997 r.

[51] Zob. umowy zawarte z: Azerbejdżanem w 1997 r., Gruzją w 1999 r., Kazachstanem w 1994 r. oraz umowę z Uzbekistanem podpisaną w 1995 r.

[52] Zob. przykładowo umowę z Belgią zawartą w 2001 r. lub z Izraelem z 1991 r.

[53] Zob. umowy zawarte z: Australią w 1991 r., Hiszpanią w 1979 r., Irlandią w 1995 r., Luksemburgiem w 1995 r., Maltą w 1994 r., RFN w 2003 r., Nową Zelandią w 2005 r., Pakistanem w 1974 r., RPA w 1993 r., Singapurem w 2012 r., Stanami Zjednoczonymi w 1974 r., Ukrainą w 1993 r., Wielką Brytanią w 2006 r. oraz z Zimbabwe w 1993 r.

[54] Zob. umowy zawarte z: Albanią w 1993 r., Bangladeszem w 1997 r., Egiptem w 1996 r., Filipinami w 1992 r., Łotwą w 1993 r., Słowenią w 1996 r. oraz z Węgrami z 1992 r.

[55] Zob. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2012 r., II FKS 1398/10 oraz II FKS 1399/10. Zob. także H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012 r. (II FSK 1398/10), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 3/2012; D. Łabędzka, W. Majkowski, Problemy związane ze stosowaniem właściwej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku na podstawie umowy pomiędzy Polską i Szwecją, Przegląd Podatkowy 8/2012 oraz J. Banach, Polski podatnik poliglotą, Rzeczpospolita z 22 listopada 2012 r.

[56] Zob. umowy obowiązujące z: Arabią Saudyjską, Austrią, Azerbejdżanem, Chile, Cyprem, Danią, Grecją, Holandią, Indiami, Irlandią, Izraelem, Jordanią, Kanadą, Kazachstanem, Libanem, Luksemburgiem, Maltą, Meksykiem, Mołdową, Norwegią, RFN, Singapurem, Słowacją, Szwecją, Ukrainą, Uzbekistanem i Wielką Brytanią.

[57] Zob. następujące dokumenty: protokół z 2014 r. do umowy z Belgią z 2001 r., umowę z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., protokół z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r., umowę z Malezją z 2013 r., umowę ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r. oraz protokół z 2013 r. do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[58] Umowy, w których odnaleźć można ten środek, wskazano w czterech kolejnych przypisach.

[59] Zob.: art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 7 umowy z Azerbejdżanem z 1997 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 7 umowy z Chile z 2000 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 7 umowy z Grecją z 1987 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 6 umowy z Kazachstanem z 1994 r., art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Libanem z 1999 r., art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Meksykiem z 1998 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 6 umowy z Mołdową z 1994 r. oraz art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 6 umowy z Ukrainą z 1993 r.

[60] Zob.: art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 8 umowy z Kanadą z 2012 r., art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 dodane protokołem z 2011 r. do umowy z Maltą z 1994 r., art. 10 ust. 8, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Singapurem z 2012 r. oraz art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[61] Zob. art. 12 ust. 7 umowy z Uzbekistanem z 1995 r.

[62] Zob. art. 21 ust. 4 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[63] Zob. art. 26 ust. 1 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., art. 22A ust. 1 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r., art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Malezją z 2013 r.

[64] Zob. art. 26 ust. 1 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r.

[65] Zob. art. 22A ust. 1 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r.

[66] Zob. art. 13 ust. 7 umowy z Malezją z 2013 r.

[67] Zob. art. 9 ust. 3 umowy z Jordanią z 1997 r.

[68] Zob. art. 9 ust. 4 umowy z Kanadą z 2012 r.

[69] Zob. art. 9 ust. 3 umowy z Meksykiem z 1998 r.

[70] Zob. art. 15 ust. 2 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r.

[71] Zob.: umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Indiami z 1989 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r., umowę z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz umowę ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[72] Zob. protokół z 2013 r. wprowadzający zmiany do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[73] Taką przesłankę odnaleźć można w treści art. 27 obowiązującej obecnie umowy z Arabią Saudyjską z 2011 r. Przesłanka ta z początkiem 2015 r. stanowić będzie podstawę odmowy korzyści na gruncie umowy z Indiami (zob. oczekujący na wejście w życie art. 28A umowy z Indiami z 1989 r., zmienionej protokołem z 2013 r.).

[74] Tak sformułowaną przesłankę odnaleźć można w treści art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r., po wejściu w życie zmian wprowadzonych protokołem z 2012 r. Taka przesłanka zostanie wprowadzona do treści art. 28A umowy z Belgią z 2001 r. na podstawie protokołu z 2014 r. Podobna przesłanka (bez angielskiego zwrotu artificial arrangement) zostanie wprowadzona do treści art. 28A umowy ze Słowacją z 1994 r. na podstawie protokołu z 2013 r.

[75] Zob. art. 23A do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r., który zostanie dodany na podstawie protokołu z 2013 r.

[76] Zob. art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r., po zmianach z protokołu z 2012 r. oraz art. 28A umowy z Belgią z 2001 r. po zmianach z protokołu z 2014 r.

[77] Zob. art. 28A umowy ze Słowacją z 1994 r. po zmianach z protokołu z 2013 r.

[78] Zob. art. 25 ust. 1 umowy z Izraelem z 1991 r.

[79] Zob. art. 25 ust. 2 umowy z Izraelem z 1991 r.

[80] Zob. pkt 5 lit. d Protokołu do umowy z Chile z 2000 r.

[81] Informacje te uzyskano na podstawie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15 października 2013 r., nr DD11/8213/18/JQP/14/RWPD-105596, stanowiącego odpowiedź na wniosek o dostęp do informacji publicznej.

[82] Zob. art. 22 umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r.

[83] Zob. art. 27 umowy ze Szwecją z 2004 r.

[84] Zob. art. 26 ust. 3 umowy z Kanadą z 2012 r.

[85] Zob. zmiany w art. 4 ust. 1 wprowadzane przez protokół z 2013 r do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[86] Zob. pkt 1 Protokołu do umowy z Malezją z 2013 r.

[87] Zob. pierwotną treść art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r. (tj. sprzed zmian wynikających z protokołu z 2012 r.).

[88] Zob.: art. 24 ust. 3 umowy z RFN z 2003 r., art. 22 ust. 2 lit. c umowy z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r., art. 22 ust. 1 lit. d umowy z Norwegią z 2009 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz art. 24 ust. 1 lit. c umowy ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[89] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 401.

[90] Zob. zmiany zawarte w protokole z 2014 r. odnoszące się do art. 21 ust. 1 lit. a umowy z Belgią z 2001 r.

[91] Zob.: art. 13 ust. 6 umowy z Austrią z 2004 r., art. 13 ust. 8 umowy z Danią z 2001 r., art. 13 ust. 5 umowy z Holandią z 2002 r., art. 13 ust. 6 i 7 umowy z Kanadą z 2012 r., art. 13 ust. 6 umowy z RFN z 2003 r., art. 13 ust. 5 umowy ze Szwecją z 2004 r. oraz art. 13 ust. 6 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[92] Zob. art. 1 ust. 4 i art. 23 ust. 5 umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r.

[93] A. Zalasiński, National Report - Poland [w:] Tax Treaties and Tax Avoidance: Applications of Anti-Avoidance Provisions, Cahiers de droit fiscal international, vol. 95a, IFA Congress, Rzym 2010, s. 647.

[94] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Niemcami z 2003 r. oraz art. 26 ust. 2 umowy z Kanadą z 2012 r.

[95] Zob. art. 24 ust. 5 umowy z Cyprem z 1992 r., art. 24 ust. 4 umowy z Irlandią z 1995 r., art. 27 umowy z Singapurem z 2012 r. oraz art. 23 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[96] Zob. art. 23 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r. W umowie z Singapurem z 2012 r. w polskiej wersji językowej art. 27 angielski termin remittance clause przetłumaczono jako "ograniczenie korzyści umownych". Takie tłumaczenie, m.in. z uwagi na użycie nazwy stosowanej dla odrębnego rozwiązania (klauzuli limitation of benefits), należy uznać za niewłaściwe.

[97] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 17 kwietnia 2013 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., Druk nr 1291, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[98] S. van Weeghel, General Report [w:] Tax Treaties and Tax Avoidance: Applications of Anti-Avoidance Provisions, Cahiers de droit fiscal international, vol. 95a, IFA Congress, Rzym 2010, s. 52.

[99] A. Zalasiński, National Report - Poland..., op. cit., s. 647.

[100] Zob. art. 26 ust. 2 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., art. 22A ust. 2 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r.

[101] Zob. OECD, Public Discussion Draft. BEPS Action 6: Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances, s. 27-28, materiał dostępny na stronie: http://www.oecd.org/ctp/treaties/treaty-abuse-discussion-draft-march-2014.pdf

[102] Chodzi o niezmodyfikowanie tytułu konwencji na podstawie protokołów do umów z Cyprem, Luksemburgiem, Słowacją i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Zob. także schematy osiągania korzyści podatkowych z wykorzystaniem umów z ww. krajami opisane w pkt 3.3.

[103] Zob. umowy podpisane z Czechami w 2011 r., z Danią w 2001 r., z Finlandią w 2009 r., z Kanadą w 2012 r., ze Szwecją w 2004 r. oraz z Wielką Brytanią w 2006 r.

[104] Zob. umowy podatkowe, których drugą stroną jest: Arabia Saudyjska, Armenia, Australia, Azerbejdżan, Bangladesz, Belgia, Chile, Chiny, Czechy, Dania, Egipt, Estonia, Filipiny, Finlandia, Gruzja, Holandia, Indie, Indonezja, Irlandia, Islandia, Izrael, Jordania, Kanada, Katar, Kazachstan, Kirgistan, Korea Południowa, Kuwejt, Liban, Litwa, Łotwa, Malezja, Malta, Maroko, Meksyk, Mołdowa, Mongolia, Norwegia, Nowa Zelandia, Portugalia, Rumunia, Singapur, Sri Lanka, Stany Zjednoczone, Syria, Szwecja, Tadżykistan, Ukraina, Uzbekistan, Węgry, Wielka Brytania, Wietnam, Włochy oraz Zjednoczone Emiraty Arabskie.

[105] Zob. umowy podatkowe, których drugą stroną jest: Albania, Austria, Białoruś, Bośnia i Hercegowina (umowa z d. Jugosławią z 1985 r.), Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czarnogóra (umowa z d. Fed. Rep. Jugosławii z 1997 r.), Francja, Grecja, Hiszpania, Iran, Japonia, Luksemburg, Macedonia, Niemcy, Pakistan, Republika Południowej Afryki, Rosja, Serbia (umowa z d. Fed. Rep. Jugosławii z 1997 r.), Słowacja, Słowenia, Szwajcaria, Tajlandia, Tunezja, Turcja oraz Zimbabwe.

[106] Są to umowy: z Jordanią z 1997 r., z Mongolią z 1997 r., z RPA z 1993 r. i z Rumunią z 1994 r.

[107] Generalnie preambuły tych umów wskazują na chęć popierania stosunków gospodarczych.

[108] W angielskiej wersji językowej ten fragment preambuły ma następującą treść: "[...] an Agreement for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion".

[109] Zob. Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602.

[110] Zob. Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 946.

[1] R. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, Warszawa 2011, s. 16.

[2] Oba rozwiązania zostały omówione m.in. w: M. Tofel, A. Pęczyk-Tofel, Tax sparing przy wypłacie dywidendy z Cypru oraz zwolnienie z opodatkowania w Polsce wynagrodzenia dyrektora, Monitor Podatkowy 2/2009.

[3] Zob. schemat zaprezentowany na s. 53 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonującej w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90tych. (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie indziej w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych".

[4] Zob. art. 4 ust. 3 w umowach podatkowych zawartych w Cyprem, Słowacją oraz Luksemburgiem.

[5] Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

[6] Zob. art. 29 ust. 1 umowy z Cyprem.

[7] Zob. Oświadczenie rządowe z dnia 22 października 1993 r. w sprawie wymiany dokumentów ratyfikacyjnych Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 524).

[8] Zob. art. 29 ust. 2 umowy z Cyprem.

[9] Zob. umowy zawarte przez Polskę z: Francją, Iranem, Kanadą (umowa z 1989 r.), Koreą Południową, Kuwejtem, Malezją (umowa z 1977 r.), Norwegią (umowa z 1977 r.), Pakistanem, Singapurem (umowa z 1993 r.), Sri Lanką, Stanami Zjednoczonymi (umowa z 1974 r.) oraz Tajlandią.

[10] Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisany w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. poz. 1383).

[11] Zob. warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - zwolnienie partycypacyjne przewidziane w dyrektywie PS.

[12] Zob. art. 24 ust. 3 umowy z Cyprem w angielskiej wersji językowej sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[13] Zob. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

[14] Zob. przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IPPB2/415-1396/08-4/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2011 r., nr IBPBII/2/415-369/11/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2011 r., nr IPTPB2/415-140/11-4/Akr, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2012 r., nr IPTPB2/415-334/12-2/KR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r., nr IPPB2/415-513/12-2/AS. Pierwsza z podanych interpretacji zasługuje na szczególną uwagę. Poprzez mechanizm referencji, zastosowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl), kieruje ona do ponad czterdziestu innych interpretacji wydanych na gruncie umowy z Cyprem.

[15] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2011_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[16] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2010 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2010_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[17] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2011 (EUR).

[18] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2010 (EUR).

[19] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne Inwestycje Bezpośrednie w Polsce w 2003 r., dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib2003.pdf.

[20] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne inwestycje bezpośrednie w Polsce - 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib_2011_eur.xls; zob. także A. Kublik, T. Prusek, Nie tylko Rosjanie. Polacy też robią interesy na Cyprze. Groźba strat?, Wyborcza.biz z 28 marca 2013 r., artykuł dostępny pod adresem: tez_straca.ht http://wyborcza.biz/biznes/1,100896,13643275,Nie_tylko_Rosjanie__Solorz_i_inni_Polacy_ml.

[21] Przykładami takich spółek były lub są m.in. Cyfrowy Polsat, LPP (właściciel marek odzieżowych Reserved, Cropp oraz House), Hawe, Komputronik, Rank Progress, IQ Partners. Zob. C. Kowanda, Polskie pieniądze na Cyprze. Co mają Polacy na Cyprze?, Polityka z 26 marca 2013 r., artykuł dostępny pod adresem: http://www.polityka.pl/rynek/1538845,1,polskie-pieniedze-na-cyprze.read.

[22] Zob. art. 10 ust. 2 protokołu zmieniającego umowę z Cyprem.

[23] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a umowy z Cyprem sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[24] Zob. art. 16 umowy z Cyprem sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[25] Zob. przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IPPB2/415-1396/08-4/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r., nr IBPBII/1/415-677/10/ŚS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., nr IPPB4/415-716/11-4/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., nr IPPB2/415-313/12-2/AK. Pierwsza z podanych interpretacji zasługuje na szczególną uwagę. Poprzez mechanizm referencji, zastosowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl), kieruje ona do czterdziestu ośmiu innych interpretacji wydanych na gruncie umowy z Cyprem.

[26] Zob. art. 9 protokołu z 2012 r. zmieniającego umowę z Cyprem.

[27] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

[28] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Luksemburgiem.

[29] Zob. Oświadczenie rządowe z dnia 5 lipca 1996 r. w sprawie wymiany dokumentów ratyfikacyjnych Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 528).

[30] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Luksemburgiem.

[31] Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisany w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964).

[32] Société d'investissement a capital fixe.

[33] Société d'investissement a capital variable.

[34] Zob. art. 10 ust. 2 umowy z Luksemburgiem sprzed zmian wprowadzonych protokołem z 2012 r. Dla zastosowania niższej stawki podatku u źródła wymagane było posiadanie co najmniej 25% w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

[35] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a umowy z Luksemburgiem sprzed zmian wprowadzonych protokołem z 2012 r.

[36] Zob. przykładowo interpretacje: Ministra Finansów z dnia 24 października 2006 r., nr DD7-033-136/ML/06/5656, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2009 r., nr ITPB1/415-604a/08/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPPB2/415-880/12-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2012 r., nr IPPB2/415-914/12-2/JG. Pierwsza z podanych interpretacji zasługuje na szczególną uwagę. Poprzez mechanizm referencji, zastosowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl), kieruje ona do siedemnastu innych interpretacji wydanych na gruncie umowy z Luksemburgiem.

[37] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2011_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[38] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2010 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2010_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[39] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą - 2011 (EUR).

[40] Zob. ibidem.

[41] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne Inwestycje Bezpośrednie w Polsce w 2003 r., dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib2003.pdf.

[42] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne inwestycje bezpośrednie w Polsce - 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib_2011_eur.xls.

[43] Zob. art. 5 Protokołu zmieniającego umowę z Luksemburgiem. W wyniku zmian wprowadzonych ww. protokołem metoda proporcjonalnego kredytu podatkowego ma zastosowanie do dochodów z tytułu odsetek i należności licencyjnych (co miało zastosowanie również przed zmianami), dywidend, zysków przedsiębiorstw, zysków ze sprzedaży majątku oraz wolnych zawodów.

[44] Na przykład w formie opisanej w pkt 2.3.5. transakcji wymiany udziałów.

[45] Zob. art. 13 ust. 4 umowy z Luksemburgiem sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[46] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r., nr IPPB5/423-568/11-2/AJ. Dodatkowo dokonany w dniu 10 września 2014 r. przegląd bazy interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl) ujawnił 108 interpretacji dla wyszukiwanego słowa "SICAF" oraz 231 interpretacji dla słowa "SICAV".

[47] Zob. art. 4 ust. 1 protokołu zmieniającego umowę z Luksemburgiem.

[48] Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

[49] Zob. przykładowo P. Rochowicz, Przedsiębiorcy przerzucą się do innych krajów, Rzeczpospolita z 17 grudnia 2012 r.

[50] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Słowacją oraz Oświadczenie rządowe z dnia 9 stycznia 1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 132).

[51] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Słowacją.

[52] Zob. art. 24 ust. 3 umowy ze Słowacją.

[53] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., nr IPPB1/415-1229/12-2/AM.

[54] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 umowy ze Słowacją sprzed zmian dokonanych protokołem z 2013 r.

[55] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., nr IPPB1/415-1135/12-2/JB oraz z dnia 26 października 2012 r., nr IPPB1/415-1087/12-2/IF, IPPB1/415-1088/12-2/IF, IPPB1/415-1090/12-2/IF.

[56] Zob. art. 24 ust. 1 lit. b umowy ze Słowacją w wersji po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[57] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 umowy ze Słowacją sprzed zmian dokonanych protokołem z 2013 r.

[58] Zob. schemat wskazany na s. 52 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: "wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju, przy wykorzystaniu tzw. "zakładu" - funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa, wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych".

[59] Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

[60] Zob. przykładowo P. Rochowicz, Legalna ucieczka nad Zatokę Perską, Rzeczpospolita z 10 stycznia 2013 r.

[61] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi oraz Oświadczenie rządowe z dnia 25 kwietnia 1994 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 374).

[62] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[63] Zob. art. 19 umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[64] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[65] Zob. przykładowo interpretacje: Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2006 r., nr PB6/033-0232-2991/05/mm, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2008 r., nr ILPB2/415-134/08-3/PW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2013 r., nr ILPB2/415-963/12-2/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2014 r., nr ILPB2/415-75/14-4/JK.

[66] Ostatniego przeglądu bazy interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl) dokonano w dniu 7 czerwca 2015 r. W celu doboru próby badawczej zastosowano słowo kluczowe "Zjednoczone Emiraty Arabskie".

[67] Zob. art. 6 protokołu z 2013 r. zmieniającego umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[68] Zob. art. 8 protokołu z 2013 r. zmieniającego umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[1] Zob. stronę poświęconą tym pracom dostępną pod adresem: http://www.oecd.org/ctp/beps.htm.

[2] Zob. par. 7 Komentarza do art. 1 MK OECD w poszczególnych wersjach Komentarza z lat 1977-2000.

[3] Zob. par. 7-10 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1977 r.

[4] Oba raporty zostały przyjęte przez Radę OECD w dniu 27 listopada 1986 r.

[5] Zob. OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Base Companies, Paris 1987; dalej jako: Raport dotyczący spółek bazowych.

[6] Zob. Raport dotyczący spółek podstawionych.

[7] Zob. par. 38-40 Raportu dotyczącego spółek bazowych.

[8] Zob. par. 95-96 Raportu dotyczącego spółek bazowych.

[9] Zob. par. 43 Raportu dotyczącego spółek podstawionych.

[10] OECD, Tax Treaty Override, OECD Publishing, Paris 1989.; dalej jako: Raport dotyczący treaty override.

[11] Zob. R.S. Avi-Yonah, Tax Treaty Overrides: A Qualified Defence of U.S. Practice [w:] Tax Treaties and Domestic Law, ed. by G. Maisto, IBFD 2006 oraz wskazaną tam w przypisie 2 literaturę.

[12] Ibidem, s. 65-66.

[13] Szerszy opis wskazanych poniżej przykładów regulacji wprowadzonych przez władze Stanów Zjednoczonych w latach 80. i 90. XX wieku zawarto w: Ibidem.

[14] Zob. Internal Revenue Code §884. Internal Revenue Code (dalej jako: IRC) dostępny jest m.in. na stronie internetowej Cornell University Law School, pod adresem: http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26, na którą kierują odnośniki zawarte na stronie internetowej administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych.

[15] Zob. IRC §163(j).

[16] Zob. IRC §7701(l).

[17] Zob. IRC §894(c).

[18] Regulacje te zostały omówione w: W. Missala, FATCA, czyli amerykański podatek obciążający polskie podmioty, Przegląd Podatkowy 5/2012.

[19] Zob. pkt 27-33 Raportu dotyczącego treaty override.

[20] Zob. pkt 31-33 Raportu dotyczącego treaty override.

[21] Zob. pkt 34 Raportu dotyczącego treaty override.

[22] Zob. pkt 36 Raportu dotyczącego treaty override.

[23] Zob. część VI. Raportu dotyczącego treaty override oraz Recommendation of the Council concerning Tax Treaty Override 2 October 1989 C(89)146/FINAL

[24] Zob. pkt 38 Raportu dotyczącego treaty override.

[25] Zob. par. 11-26 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[26] Zob. par. 23 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[27] Zob. par. 24 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[28] Zob. par. 23-24 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[29] OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, Paris 1998; dalej jako: Raport dotyczący szkodliwej konkurencji podatkowej.

[30] Zob. rekomendację 10 Raportu dotyczącego szkodliwej konkurencji podatkowej.

[31] Zob. Aneks II Raportu dotyczącego szkodliwej konkurencji podatkowej.

[32] OECD, Restricting the entitlement to treaty benefits, Paris 2002.

[33] Zob. par. 7.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[34] Zob. par. 7 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1977 r.

[35] Zob. par. 8 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[36] Opisane przykłady nadużyć wskazywano już we wcześniejszych wersjach Komentarza, tj. przed zmianami z 2003 r. Niemniej jednak, zdaniem niektórych autorów, w kontekście opisanych powyżej zmian Komentarza dotyczących celów konwencji podatkowych, modyfikacji uległ wydźwięk wskazanych przykładów, zob. A.J.Martín Jiménez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD Commentaries?, Bulletin Tax Treaty Monitor, January 2004, s. 18.

[37] Zob. par. 9 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[38] Zob. par. 9.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[39] Zob. par. 9.2-9.3 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[40] Zob. par. 9.3 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[41] Zob. par. 9.2 i 22.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[42] Zob. par. 9.4 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[43] Zob. par. 9.5 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu..., op. cit., s. 75. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: "A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions".

[44] Uwagi w tym zakresie przedstawiły: Belgia, Holandia, Irlandia, Luksemburg, Szwajcaria oraz Portugalia.

[45] Zob. par. 27.4 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[46] Zob. par. od 27.5 do 27.9 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[47] Zob. par. 27.6 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[48] W ramach zmian w Komentarzu dokonanych w 2010 r. usunięte zostały wcześniejsze uwagi Portugalii (zob. par. 27.8 Komentarza do art. 1 MK OECD).

[49] Zob. par. 27.5 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[50] Zob. par. 27.7 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[51] Zob. par. 27.9 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[52] K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, 1997 [pełen tytuł publikacji: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice].

[53] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 275-276.

[54] K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation..., op. cit., s. 120.

[55] Ibidem, s. 116-117.

[56] Ibidem, s. 117.

[57] Ibidem, s. 119.

[58] Ibidem, s. 120-121.

[59] Ibidem, s. 121-122.

[60] Ibidem, s. 122.

[61] Ibidem, s. 125.

[62] Zasady ogólne prawa, uznane przez narody cywilizowane stanowi jedną z podstaw orzekania Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości (zob. art. 38 ust. 1 lit c, Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90).

[63] H. Litwińczuk, Nadużycie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., op. cit., s. 467.

[64] K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation..., op. cit., s. 125.

[65] Ibidem, s. 124.

[66] M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation..., op. cit., s. 59.

[67] Ibidem, s. 60.

[68] Ibidem, s. 45.

[69] Ibidem, s. 61-62.

[70] Ibidem, s. 63.

[71] Ibidem, s. 39.

[72] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit..

[73] Ibidem, s. 550.

[74] Ibidem, s. 550-551.

[75] Ibidem, s. 551.

[76] Ibidem, s. 551.

[77] Ibidem, s. 551-552.

[78] Ibidem, s. 557-558.

[79] Ibidem, s. 308-311.

[80] Zob. par. 9.2-9.3 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[81] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 325-326.

[82] Zob. par. 9.2 i 22.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[83] F. Zimmer, Domestic Anti-Avoidance Rules and Tax Treaties - Comment on Brian Arnold's Article, Bulletin Tax Treaty Monitor, January 2005, s. 25.

[84] Przykładem takich sytuacji mogą być m.in.: (i) przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, na mocy których część rzeczywiście wypłaconych odsetek uznanych zostanie za dywidendę, (ii) przepisy o tzw. podatku emigracyjnym (exit tax, expatriation tax) na podstawie, których - w celu określenia należnego podatku od zysków kapitałowych - uznaje się, że przed zmianą rezydencji podatkowej przez osobę fizyczną majątek rzeczywiście posiadany przez tę osobę został zbyty, (iii) przepisy o kontrolowanej spółce zależnej, na podstawie których uznaje się, że środki finansowe rzeczywiście posiadane przez spółkę zależną zostały wypłacone udziałowcowi, będącemu rezydentem podatkowym w państwie stosującym te przepisy.

[85] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 327-328.

[86] B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model, Bulletin Tax Treaty Monitor, June 2004, s. 259.

[87] B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance..., op. cit., s. 250.

[88] B.J. Arnold, S. van Weeghel, The Relationship between Tax Treaties and Domestic Anti-Abuse Measures [w:] Tax Treaties and Domestic Law, ed. by G. Maisto, IBFD 2006, s. 92 i n.

[89] Ibidem, s. 93. Odmienny pogląd przedstawił A.J.M. Jiménez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD Commentaries?, Bulletin Tax Treaty Monitor, January 2004, dowodząc, że po zmianach w Komentarzu z 2003 r. stanowisko OECD oznacza objęcie zakresem pojęcia nadużycia również dopuszczalnego planowania podatkowego.

[90] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 330-331.

[91] Państwa, z którymi łączą Polskę niezmieniane po 2003 r. umowy podatkowe, które zostały zawarte przed ogłoszeniem przez OECD w 2003 r. zmian w Komentarzu do art. 1 MK OECD to (w nawiasach podano rok zawarcia umowy podatkowej): Albania (1993), Armenia (1999), Australia (1991), Azerbejdżan (1997), Bangladesz (1997), Białoruś (1992), Bułgaria (1994), Chile (2000), Chiny (1988), Chorwacja (1994), Czarnogóra (1997), Egipt (1996), Estonia (1994), Filipiny (1992), Francja (1975), Grecja (1987), Gruzja (1999), Hiszpania (1979), Holandia (2002), Indonezja (1992), Irlandia (1995), Izrael (1991), Japonia (1980), Jordania (1997), Kazachstan (1994), Kirgistan (1998), Kuwejt (1996), Liban (1999), Litwa (1994), Łotwa (1993), Macedonia (1996), Maroko (1994), Meksyk (1998), Mołdowa (1994), Mongolia (1997), Pakistan (1974), Portugalia (1995), Republika Południowa Afryki (1993), Rosja (1992), Rumunia (1994), Serbia (1997), Słowenia (1996), Sri Lanka (1980), Syria (2001), Tajlandia (1978), Tunezja (1993), Turcja (1993), Ukraina (1993), Uzbekistan (1995), Węgry (1992), Wietnam (1994), Włochy (1985) oraz Zimbabwe (1993).

[92] Państwa, z którymi Polska zawarła lub zmieniła umowę podatkową po ogłoszeniu przez OECD w 2003 r. zmian w Komentarzu do art. 1 MK OECD to (w nawiasach podano rok zawarcia umowy podatkowej i ewentualnie rok zawarcia protokołu lub nowej umowy): Arabia Saudyjska (2011), Austria (2004), Belgia (2001 / 2014), Bośnia i Hercegowina (1985 / 2014), Cypr (1992 / 2012), Czech (2011), Dania (2001 / 2009), Finlandia (2009), Indie (1989 / 2013), Iran (1998 / 2004), Islandia 1998 / 2012), Kanada (2012), Katar (2008), Korea Południowa (1991 / 2013), Luksemburg (1995 / 2012), Malezja (1977 / 2013), Malta (1994 / 2011), Niemcy (2003), Norwegia (2009), Nowa Zelandia (2005), Singapur (2012), Słowacja (1994 / 2013), Stany Zjednoczone (1974 / 2013), Szwajcaria (1991/ 2010), Szwecja (2004), Tadżykistan (2003), Wielka Brytania (2006) oraz Zjednoczone Emiraty Arabskie (1993 / 2013).

[93] J.F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin Tax Treaty Monitor, March 2002, s. 103.

[94] Ibidem.

[95] Do takiego wniosku (tj. odrębnego analizowania okoliczności każdego rozstrzyganego przypadku) doszli autorzy w następujących publikacjach: J.F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries..., op. cit., oraz J. Sasseville, Temporal Aspects of Tax Treaties [w:] D.A. Ward et al., Tax Polymath: A life in international taxation (P. Baker & C. Bobbett eds., IBFD 2010), Online Books IBFD; dostęp 25 stycznia 2013 r.

[96] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit..

[97] Zob. powołanie się na analizę L. de Broe w: H. Litwińczuk, Nadużycie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..., op. cit., s. 466.

[98] W. Morawski, Znaczenie orzecznictwa sądów zagranicznych w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, Przegląd Podatkowy 2/2010, s. 6-8.

[99] Zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (3), Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 28.

[100] W. Morawski, Znaczenie orzecznictwa sądów zagranicznych w procesie wykładni umów..., op. cit., s. 10.

[101] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko..., op cit, s. 111.

[102] Zob. L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 344.

[103] Zob. wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 27 sierpnia 1997 r., I R 8/97, Bundessteuerblatt II 1998, s. 163. Orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_1998/XX980163.HTM.

[104] Zob. J. Blumenberg, German Tax Court Reverses Application of Antiabuse Rule to Nonresidents' Foreign Base Companies, Tax Notes International, 1998, s. 1913 oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 345.

[105] Zob. art. 31-36 holenderskiej ogólnej ustawy podatkowej (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen).

[106] Opracowanie własne w oparciu o materiały z konferencji "General Anti-Avoidance Rules (GAARs) - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World?", która odbyła się w dniach 3-5 lipca 2014 r. w Rust (Austria).

[107] Zob. L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 339.

[108] Zob. wyroki Sądu Najwyższego Niderlandów z dnia 15 grudnia 1993 r. (BNB 1994/259) oraz z dnia 29 czerwca 1994 r. (BNB 1994/294). Zob. również S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties..., op. cit., s. 172-176.

[109] Zob. S. van Weeghel, Abuse od Tax Treaties, European Taxation, January 1996, s. 10 oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 339-340.

[110] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 340-341.

[111] Wyrok o numerze KHO:2002:26 dostępny jest na stronie internetowej Najwyższego Sądu Administracyjnego w Helsinkach - zob.: http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2002/200200596.

[112] Jak wskazał w swoim doktoracie L. de Broe krytycznie o wyroku wypowiedział się M. Lang (zob. M. Lang, CFC Regulations and Double Tax Treaties, IBFD, 2003, s. 51-53), zaakceptował go zaś M. Helminen (zob. M. Helminen, M., CFC-Legislation, Tax Treaties and EC-Law, Finnish Report [w:] Eucotax, ed. by M. Lang Kluwer Law International, 2004, s. 206 - zob. przypis 854 [w:] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 463.

[113] Opis stanu faktycznego odnaleźć można także w: ibidem.

[114] Zob. szerzej: B. Kuźniacki, Tax Treaty Interpretation by Supreme Courts: Case Study of CFC rules [w:] International Tax Principles in BRICS and OECD Countries: Divergences and Convergences, The Brazilian Institute of Tax Law (IBDT) in S?o Paulo, s. 9-11. Dostęp online: http://www.ibdt.com.br/material/arquivos/Palestras/B_Kuzniacki_Supreme_Courts_Case_law_CFC_rules_and_tax_treaties_version%20from%20Sept_final.pdf oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 367-369.

[115] Wyrok o numerze 232276 dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń Rady Stanu - zob.: http://www.conseil-etat.fr/Decisions-Avis-Publications/ArianeWeb. Zob. angielskie tłumaczenie wyroku na stronie: http://www.utexas.edu/law/academics/centers/transnational/work_new/french/case.php?id=1065.

[116] L. de Broe w swoim doktoracie wskazuje następujące publikacje odnoszące się do tego wyroku: D. Gutmann, R.J. Danon, H. Salomé, French-Swiss Point of View on the Société Schneider Electric Case: Some Thoughts on the Personal Attribution of Income Requirement in International Tax Law, Intertax, 2003, s. 156; P.Y. Bourtourault, M. Mbwa-Mboma, French High Tax Court Confirms that The Former France-Switzerland Tax Treaty Overrides French CFC Legislation, Intertax, 2002, s. 493; L. Olléon, Article 209B et Conventions Fiscales Internationales "Apr?s les ténebres, la lumi?re", RJF 10/02, s. 755; D. Gutmann, R.J. Danon, H. Salomé, L'attribution du revenu en droit fiscal international, Point de vue Franco-Suisse sur l'arr?t Société Schneider Electric du 28 juin 2002, R.D.A.I/I.B.L.J., 2002, s. 911 - zob. przypis 849 [w:] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 462.

[117] Opis orzeczenia oraz stanu faktycznego odnaleźć można m.in. w: L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 460-462.

[118] Zob. szerzej: B. Kuźniacki, Tax Treaty Interpretation by Supreme Courts..., op. cit., s. 9-11. Dostęp online: http://www.ibdt.com.br/material/arquivos/Palestras/B_Kuzniacki_Supreme_Courts_Case_law_CFC_rules_and_tax_treaties_version%20from%20Sept_final.pdf oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 338 i 460-462.

[119] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law..., op. cit., s. 463.

[120] Ibidem, s. 460.

[1] Artykuł 27 KWPT ma następującą treść: "Artykuł 27 - Prawo wewnętrzne a przestrzeganie traktatów Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Reguła ta nie narusza w niczym artykułu 46".

[2] A. Biegalski, B. Chanowska-Dymlang, Umowy o upo a źródła prawa - zagadnienia ogólne [w:] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 69.

[3] Zgodnie z art. 188 Konstytucji RP: Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: 1. zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, 2. zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, 3. zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, 4. zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, 5. skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1.

[4] Zob. A. Biegalski, B. Chanowska-Dymlang, Umowy o upo z źródła prawa..., op. cit., s. 70 i wskazaną tam literaturę.

[5] Tak też K. Knapik, Artykuł 30 Wejście w życie [w:] Model konwencji OECD..., red. B. Brzeziński, op. cit, s. 1374.

[6] K. Działocha, Rozdział III Źródła prawa, artykuł 91 [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. I, Warszawa 1999, s. III-5.

[7] Zob. przykładowo: art. 5a pkt 22, art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 9, art. 30a ust. 2, art. 30b ust. 3, art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. oraz art. art. 4a pkt 11, art. 22a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

[8] M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Kraków 2003, s. 211.

[9] Ibidem, s. 210.

[10] K. Działocha, Państwo prawne w warunkach zasadniczych zmian systemu prawa RP, Państwo i Prawo 1/1992, s. 17.

[11] M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji..., op. cit., s. 212.

[12] Mając na uwadze dotychczasowe polskie doświadczenia dotyczące badania konstytucyjności klauzuli generalnej zawartej w art. 24b ordynacji podatkowej oraz uregulowań zawartych w art. 199a ordynacji podatkowej, z dużym prawdopodobieństwem założyć należy, że wprowadzenie w przyszłości podobnych regulacji związane będzie z oceną ich zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny.

[13] L.Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a wejście w życie nowej Konstytucji, Państwo i Prawo 11-12/1997, s. 119-120.

[14] Zob. orzeczenia i komentarz wskazany w przypisie 680 [w:] M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Kraków 2003, s. 288.

[15] Art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej jako: ustawa o TK).

[16] Zob. zwłaszcza artykuł B. Kuźniackiego, który ukazał się w trzech pierwszych numerach Przeglądu Podatkowego w 2015 r. - B. Kuźniacki, Polskie CFC rules w świetle międzynarodowego prawa podatkowego. Zagraniczna i polska praktyka legislacyjna w zakresie relacji między CFC rules a umowami o UPO, Przegląd Podatkowy 1-3/2015.

[17] Zob. przykładowo orzeczenia NSA z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 1566/10 oraz II FSK 1964/10 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r., I SA/Rz 796/12.

[18] Przedmiotowy przepis, tj. ust. 7a, został dodany do art. 16 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2001 r. i następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis ten obowiązywał do końca 2004 r.

[19] W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 3221), dostępny na internetowych stronach Sejmu RP pod adresem: http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/3221/$file/3221.pdf, jednoznacznie wskazano przyczyny uchylenia art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p.: "Z uwagi na wykładnię art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przedstawioną przez ETS w orzeczeniach w sprawach "Lankhorst-Hohorst" z dnia 12 grudnia 2002 r. (sprawa C-324/00) oraz "Bosal Holding" z dnia 18 września 2003 r. (sprawa C-168/01) zachodzi konieczność takiego ukształtowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby nie miała miejsca dyskryminacja podatników ze względu na położenie ich siedziby. Projekt ustawy ustanawia więc takie same reguły dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, poprzez uchylenie przepisów różnicujących podatników z siedzibą w Polsce i zagranicą".

[20] Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

[21] Zgodnie z art. 9 ww. ustawy nowelizującej u.p.d.o.p.: Przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 [tj. u.p.d.o.p. - wtrącenie autora] nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2005 r.

[22] Zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., II FSK 595/09; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2117/09.

[23] Wyrok NSA w sprawie II FSK 1212/09 dotyczył konwencji podatkowej z Wielkim Księstwem Luksemburga z 1995 r.; wyrok NSA w sprawie II FSK 2117/09 dotyczył konwencji podatkowej z Republiką Austrii z 1974 r. W świetle analizowanego stanu faktycznego i prawnego błędem wydaje się wskazywanie w wyroku II FSK 595/09 jako podstawy rozstrzygnięcia konwencji podatkowej ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 2006. Dla opisywanego stanu faktycznego za właściwą należy uznać poprzednią konwencję podatkową z tym krajem, tj. tę z 1976 r. Sięgnięcie przez podatnika po konwencję z 2006 r. tłumaczyć można korzystniejszym (tj. szerszym) uregulowaniem zasady równego traktowania.

[24] Zob. przykładowo wyrok NSA II FSK 2117/09. Podobnie uznano w wyroku NSA II FSK 595/09.

[25] Zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 65/04; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007, II FSK 1446/06; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 36/09 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Sz 438/08.

[26] Zob. zmiany wprowadzone w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) oraz zmiany wprowadzone w treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

[27] Zob. zmiany wprowadzone w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179).

[28] Zob. zmiany wprowadzone w treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. na podstawie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

[29] Zob. art. 29 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 1992 r. oraz art. 21, art. 22 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 1992 r.

[30] Zob. uzasadnienie do komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk nr 1854). Projekt wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronach Sejmu RP pod adresem: http://orka.sejm.gov.pl/Rejestrd.nsf/druk?OpenAgent&1854 (dostęp: 26 listopada 2013 r.).

[31] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1853). Projekt wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronach Sejmu RP pod adresem: http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/druk?OpenAgent&1853 (dostęp: 26 listopada 2013 r.).

[32] Zob. tezę wyroku NSA z dnia 30 marca 2004, FSK 65/04.

[33] Zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Sz 438/08, w którym powołując się na art. 9 i 91 Konstytucji RP stwierdzono m.in., że: "[...] literalna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem do wniosku, który jest nie do pogodzenia z punktu widzenia hierarchii aktów prawnych" oraz "Celem tej umowy międzynarodowej jest wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) - w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika - w drugim z umawiających się państw. Pobranie więc podatku w Polsce, w sytuacji, gdy podatnik ma siedzibę w Danii i tam opłaca podatki od dochodu, tylko z powodu nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji, prowadzi do skutku, któremu umowa międzynarodowa miała zapobiegać".

[34] Zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 36/09.

[35] Zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06.

[36] Zob. A.Bartosiewicz, R. Kubacki, Zwolnienie z podatku dochodowego a certyfikat rezydencji - glosa - II FSK 1446/06, Monitor Podatkowy 5/2008.

[37] Zob. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/Gl 590/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r., I SA/Gd 786/08; wyrok NSA z dnia 15grudnia 2010 r., II FSK 2170/09.

[1] Dotyczy to następujących konwencji podatkowych: umowy z Chinami z 1988 r., umowy z Francją z 1975 r., umowy z Grecją z 1987 r., umowy z Hiszpanią z 1979 r., umowy z Japonią z 1980 r., umowy z Malezją z 1977 r., umowy z Pakistanem z 1974 r., umowy ze Sri Lanką z 1980 r., umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 1974 r. oraz umowy z Tajlandią z 1978 r.

[2] Wskazać należy, że w treści wielu polskich umów podatkowych zawarto klauzulę nieruchomościową jeszcze przed uwzględnieniem jej w treści MK OECD z 2003 r. - zob. przykładowo umowę umowę z Egiptem z 1996 r. lub umowę z Francją z 1975 r.

[3] Zob. umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Armenią z 1999 r., umowę z Australią z 1991 r., umowę z Azerbejdżanem z 1997 r., umowę z Bangladeszem z 1997 r., umowę z Belgią z 2001 r., umowę z Chile z 2000 r., umowę z Chinami z 1988 r., umowę z Czechami z 2011 r., umowę z Danią z 2009 r., umowę z Egiptem z 1996 r., umowę z Estonią z 1994 r., umowę z Filipinami z 1992 r., umowę z Finlandią z 2009 r., umowę z Gruzją z 1999 r., umowę z Holandią z 2002 r., umowę z Indiami 1989 r., umowę z Indonezją 1992 r., umowę z Irlandią z 1995 r., umowę z Islandią z 1998 r., umowę z Izraelem z 1991 r., umowę z Jordanią z 1997 r., umowę z Kanadą z 2012 r., umowę z Katarem z 2008 r., umowę z Kazachstanem z 1994 r., umowę z Kirgistanem z 1998 r., umowę z Koreą Południową z 1991 r., umowę z Kuwejtem 1996 r., umowę z Libanem z 1999 r., umowę z Litwą 1994 r., umowę z Łotwą z 1993 r., umowę z Malezją z 1977 r., umowę z Maltą z 1994 r., umowę z Maroko z 1994 r., umowę z Meksykiem z 1998 r., umowę z Mołdową z 1994 r., umowę z Mongolią z 1997 r., umowę z Norwegią z 2009 r., umowę z Nową Zelandią z 2005 r., umowę z Portugalią z 1995 r., umowę z Rumunią z 1994 r., umowę z Singapurem z 2012 r., umowę ze Sri Lanką z 1980 r., umowę ze Stanami Zjednoczonymi z 1974 r., umowę z Syrią z 2001 r., umowę ze Szwecją z 2004 r., umowę z Tadżykistanem z 2003 r., umowę z Ukrainą z 1993 r., umowę z Uzbekistanem z 1995 r., umowę z Węgrami z 1992 r., umowę z Wielką Brytanią z 2006 r., umowę z Wietnamem z 1994 r., umowę z Włochami z 1985 r. oraz umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[4] Zob. opinię Ministra Spraw Zagranicznych z 4 sierpnia 2014 r. o zgodności z prawem Unii Europejskiej projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (nr DPUE.920.1025.2014/2/ag), materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[5] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; projekt z dnia 23 grudnia 2014 r., materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[6] Zob. art. 26 ust. 2 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., art. 22A ust. 2 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r.

[7] Zob.: umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Indiami z 1989 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r., umowę z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz umowę ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[8] Zob. protokoły wprowadzające zmiany do umowy z Belgią oraz do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[9] Zob. art. 27 umowy z Niemcami z 2003 r.

[10] Zob. par. 30 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku..., op. cit., s. 18.

[11] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary..., op. cit., s. 101.

[12] Zdaniem B.J. Arnolda przykładem sytuacji, w której nie jest przestrzegana zasada jednolitej wykładni konwencji podatkowej, jest m.in. przypadek sięgania przez każde z państw do uregulowań wewnętrznego prawa podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 MK OECD (zob. B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance..., op. cit., s. 259).

[13] B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance..., op. cit., s. 259 oraz stanowisko B.J. Arnolda w B.J. Arnold, S. van Weeghel, The Relationship between Tax Treaties..., op. cit., s. 100.

[14] Zob. stanowisko S. van Weeghela w: B.J. Arnold, S. van Weeghel, The Relationship between Tax Treaties..., op. cit., s. 100.

[15] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 335-336.

[16] Protokół zmieniający umowę podatkową z Luksemburgiem zawarto w dniu 7 czerwca 2012 r. Ze Szwajcarią stosowny protokół został zawarty w dniu 20 kwietnia 2010 r. (zob. Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r., sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533).

[17] Zob. par. 27.6 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[18] Art. 29 umowy podatkowej z Luksemburgiem odbierał możliwość korzystania z tej umowy podatkowej luksemburskim spółkom holdingowym działającym na podstawie ustawy z 31 lipca 1929 r. i dekrecie z dnia 17 grudnia 1938 r. Na postanowienia umowy z Luksemburgiem nie mogli się również powoływać polscy rezydencji podatkowi osiągający dochody z ww. spółek luksemburskich oraz do akcji i innych udziałów w kapitale tych spółek.

[19] Zob. art. 8 Protokołu zmieniającego umowę podatkową z Luksemburgiem.

[20] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 353

[21] Zob. opinię Ministra Spraw Zagranicznych z 27 lutego 2014 r. o zgodności z prawem Unii Europejskiej projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (nr DPUE.920.716.2013/30/ag), materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[22] Zob. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniach 8 stycznia 2015 r. (nr IPPB5/423-1082/14-2/AM), 3 lutego 2015 r. (nr IPPB5/423-1079/14-2/AM i nr IPPB2/4511-47/15-2/MK), 18 lutego 2015 r. (nr IPPB2/415-900/14-3/AS) i 19 lutego 2015 r. (nr IPPB5/423-1225/14-2/AM) oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-2/15-2/MC).

[23] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Niemcami z 2003 r. oraz art. 26 ust. 2 umowy z Kanadą z 2012 r.

[24] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania "kontrolowanych spółek zagranicznych" [w:] Procesy integracyjne i dezintegracyjne we współczesnej gospodarce, red. B. Polszakiewicz, J. Boehlke, Ekonomia i Prawo 2012, t. VII, cz. 2, s. 172.

[25] Zob.: umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Indiami z 1989 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r., umowę z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz umowę ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[26] Zob. protokoły wprowadzające zmiany do umowy z Belgią oraz do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[27] W umowie z Austrią z 2004 r. zawarto klauzulę osoby uprawnionej, klauzulę nieruchomościową, klauzulę spółki estradowej oraz przepisy dotyczące podmiotów powiązanych i specjalnych powiązań.

[28] Zob. art. 13 ust. 6 umowy z Austrią z 2004 r.

[29] Zob. par. 27.4 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[30] Zob. par. 30 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku..., op. cit., s. 18.

[31] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary..., op. cit., s. 101.

[32] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax..., op. cit., s. 156-158.

[33] Zob. przypis nr 821 w: ibidem, s. 455-456.

[34] Przepisy nakazujące Polsce zastosowanie metody zwolnienia z zachowaniem progresji były jednym z elementów schematu wykorzystywanego na gruncie umowy ze Słowacją - zob. pkt 3.3.4.