WSTĘP
Wyjaśnienie i uzasadnienie wyboru tematu pracy
Rozwiązania w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych, które obowiązują w Polsce, uzyskały swój zasadniczy kształt w wyniku reformy prawa podatkowego przeprowadzonej w roku 1991. Uchwalono wówczas ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą jednym z najstarszych aktów prawnych we współczesnym polskim systemie podatkowym. Choć w literaturze przedmiotu podkreśla się powszechny charakter wprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych, w ustawie przewidziano wyłączenie spod opodatkowania tą daniną kilku kategorii przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Pozostałe przychody zostały natomiast w ustawie skategoryzowane ze względu na źródło, z którego pochodzą. To wyliczenie źródeł przychodów ma znaczenie o tyle, że ustawodawca dokonał zróżnicowania zasad opodatkowania poszczególnych dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła, z którego pochodzą.
W praktyce rozróżnienie źródeł przychodów może wzbudzać wątpliwości interpretacyjne i nastręczać podatnikom wielu trudności co do przypisania danego rodzaju przychodu do odpowiedniego dla niego źródła. Problem z właściwą kwalifikacją potęgują nieostre i niejednoznaczne przesłanki, które sformułowano definiując poszczególne źródła przychodów. Nieprecyzyjność przyjętych rozwiązań powoduje nie tylko kłopoty w stosowaniu prawa przez podatników, ale stanowi też wyzwanie dla organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jednocześnie omawiane zróżnicowanie należy oceniać przez pryzmat idei sprawiedliwego opodatkowania, która ma swe podstawy w Konstytucji. Kwestia sprawiedliwości podatkowej jest wciąż aktualna i obecna w toczonych dyskusjach o systemie podatkowym, szczególnie wobec uchwalonych w ostatnich latach zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzących pytania o zakres swobody ustawodawcy w formułowaniu reguł opodatkowania dochodów.
Zagadnienie sprawiedliwości podatkowej było wielokrotnie poruszane w publikacjach naukowych, jednakże z dokonanej analizy dostępnej literatury wynika, że nie ma wielu prac, w których omówione zostałyby w sposób dogłębny problemy teoretyczne i praktyczne powstałe na tle przepisów normujących zasady opodatkowania dochodów z różnych źródeł przychodów. Tymczasem rozdźwięk między teorią prawa a jego faktycznym unormowaniem wywołuje określone skutki w rzeczywistości gospodarczej, których nie sposób lekceważyć. To właśnie praktyczne doświadczenia w ramach czynności doradztwa podatkowego były impulsem do zgłębienia problemu budowy polskiego systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych. Znaczne zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od źródła przychodu, premiujące podatkową kreatywność, czy wręcz fasadowość pewnych działań podatników, intuicyjnie wzbudza poczucie niesprawiedliwości i wzmaga pytanie o relację między ustrojem podatkowym a porządkiem konstytucyjnym. W pracy zamierzam przedstawić owe wątpliwości natury konstytucyjnej działań ustawodawcy podjętych w ciągu ostatnich lat, w tym rozwiązań przyjętych w ramach tzw. Polskiego Ładu. Wśród artykułów naukowych wciąż niewiele jest opracowań nowelizacji przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały miejsce w latach 2019-2022.
Wybór tematu pracy został zatem uwarunkowany osobistymi zainteresowaniami autorki oraz spostrzeżeniem, że sposób kwalifikacji przychodu stanowi jedno z podstawowych zadań w codziennej pracy doradcy podatkowego. Zagadnienie to nie jest więc jedynie przedmiotem teoretycznej refleksji, ale ma ważny społecznie wymiar praktyczny.
Stan badań
Problematyka sprawiedliwości podatkowej jest przedmiotem debaty prowadzonej na gruncie prawa, filozofii, ekonomii i polityki od kilkuset lat. Zagadnienie to poruszali w swoich pracach wybitni przedstawiciele nauki jak A. F. Modrzewski, J. Łaski, J. Bodin, K. L. Monteskiusz, J. H. G. von Justi, F. Quesnay, A. Smith, D. Ricardo, J. S. Mill, J. Bentham, F. Y. Edgeworth, A. Wagner, czy też E. R. A. Seligman. Spośród współczesnych teoretyków prawa ogromny wkład w rozwój koncepcji sprawiedliwego opodatkowania wniósł A. Gomułowicz, którego szereg prac o tej tematyce została przytoczona w niniejszym opracowaniu. W polskiej nauce zasada sprawiedliwości podatkowej jest jednak często sprowadzana do zasady powszechności i równości opodatkowania oraz zdolności płatniczej podatników1. Trudno znaleźć pracę, w której etyka opodatkowania byłaby rozważana w sposób bardziej kompleksowy, tj. poprzez odniesienie się do całokształtu norm prawnych i postulatów, które stanowią składowe idei sprawiedliwego opodatkowania. Jest za to szereg artykułów i monografii, w których podjęto się analizy poszczególnych zasad, które tworzą kanon pryncypiów sprawiedliwości podatkowej. Jedną z nich jest praca E. K. Drozdowskiego, który przeprowadził badania nad zasadą zdolności płatniczej w polskim systemie podatkowym. W swoim dziele wspomniany autor określił zespół przepisów konstytucyjnych, z których wyinterpretowywana jest zasada zdolności płatniczej oraz przedstawił jej charakter i wpływ jaki wywiera na elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków. Wnioski wyprowadzone przez E. K. Drozdowskiego mają istotne znaczenie dla rozważań czynionych w tejże publikacji.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyboru tematu pracy, w polskim piśmiennictwie wciąż niewiele jest monografii ukazujących w sposób szczegółowy przejawy i konsekwencje odstąpienia przez ustawodawcę od zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez ukształtowanie niejednolitych reguł opodatkowania przychodów osiąganych z różnych źródeł. Zagadnienie różnicowania zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródeł przychodów zostało przedstawione niezwykle zwięźle w artykule A. Huchli2. Autor opisuje w nim rolę źródeł przychodów w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych i modele podatków dochodowych. Wyjaśnia on pojęcie źródła przychodu oraz przedstawia podział źródeł przychodów w u.p.d.o.f., stąd też jego praca stanowi swoisty punkt wyjścia dla refleksji nad problemem badawczym podejmowanym w niniejszej rozprawie. W swoich przemyśleniach A. Huchla koncentruje się jednak na aspektach terminologicznych i znaczeniu źródła przychodu dla obranej formuły opodatkowania, bez odwoływania się do etycznych pryncypiów opodatkowania i praktycznych trudności, jakie się wiążą z wyodrębnieniem źródeł przychodów i przypisaniem im odmiennych reguł opodatkowania.
Problematyce sprawiedliwości podatkowej w kontekście kształtowania obciążeń podatkowych wiele uwagi poświęcił A. Mariański. W 2021 r. ukazała się jego praca zatytułowana "(Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych"3. Problem badawczy przyjęty przez tegoż autora jest niewątpliwie zbieżny z celem badania podjętego w niniejszej rozprawie doktorskiej, jednak zarówno struktura dysertacji, poruszane w niej zagadnienia, jak i sposób dowodzenia tezy o naruszeniu przez ustawodawcę reguł sprawiedliwości podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych istotnie się różnią w stosunku do publikacji A. Mariańskiego. Co więcej, wskazana monografia powstała jeszcze przed zmianami wprowadzonymi przepisami Polskiego Ładu i Polskiego Ładu 2.0., stąd też jest ona częściowo nieaktualna.
W niniejszej rozprawie koncepcja sprawiedliwego opodatkowania dochodów osób fizycznych i jej faktyczna implementacja do porządków prawnych, wyrażająca się w sposobie ukształtowania zasad opodatkowania dochodów, została poddana analizie w ujęciu historycznym i prawnoporównawczym. Badanie porównawcze jest niezwykle cennym źródłem refleksji na temat przenikania pewnych idei podatkowych przez granice państw. Pozwala też dostrzec i zrozumieć wybory dokonywane przez ustawodawców innych państw jako alternatywę dla polityki podatkowej realizowanej przez polskiego prawodawcę. Komparatystyka prawnicza dotycząca prawa podatkowego stanowi jednak istotne wyzwanie. Przepisy podatkowe podlegają częstym zmianom, a ich konstrukcja bywa niezwykle skomplikowana. Stąd też publikowane prace zawierają bardzo ogóle odniesienia do obcych systemów, a więc bez podejmowania próby zestawienia konkretnych rozwiązań występujących w zagranicznych jurysdykcjach z polskimi regulacjami4. Dostępny polskojęzyczny materiał badawczy nie jest bogaty, dlatego w niniejszej pracy oparto się w znacznej mierze wprost na tekście zagranicznych aktów prawnych i publikacjach obcojęzycznych, w tym materiałach zamieszczonych na stronach organizacji rządowych.
W polskiej nauce nie ma również zbyt wielu historycznych analiz rozwoju koncepcji sprawiedliwego opodatkowania oraz procesu kształtowania się podatków dochodowych od czasów starożytnych po współczesność. Istniejące opracowania są częstokroć niezwykle ogólne i brakuje w nich zaakcentowania czynników, które zdeterminowały obecny kształt współczesnych systemów podatkowych oraz odniesienia się do problematyki zasad opodatkowania dochodów z różnych źródeł przychodów5.
Cel pracy i tezy badawcze
Problemem badawczym podejmowanym w niniejszej publikacji jest odpowiedź na pytanie o zgodność występującego w polskim systemie podatkowym zróżnicowania zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła przychodów z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Celem pracy jest także wskazanie trudności, jakie się wiążą ze wspomnianym zróżnicowaniem. W związku z tak postawionym problemem badawczym sformułowana została główna teza pracy, zgodnie z którą zróżnicowanie zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła przychodu jest niezgodne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej, zaś obecny model opodatkowania dochodów ze względu na swoją kazuistykę nie przystaje do dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej. W celu weryfikacji tezy głównej sformułowano szereg hipotez cząstkowych.
Po pierwsze, sformułowany przez ustawodawcę katalog źródeł przychodów nie spełnia wymogów określoności przepisów prawa, co prowadzi zarazem do podważenia zasady zaufania obywateli do państwa i prawa. Obowiązujące regulacje są skostniałe, co wynika z nadmiernej kazuistyki, która wywiera negatywne skutki dla podatników i dla państwa, polegające m.in. na tym, że pewne stany faktyczne nie są objęte opodatkowaniem.
Po drugie, polski model opodatkowania dochodów osób fizycznych nie spełnia konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, w zakresie w jakim istniejące wyłączenia przedmiotowe oraz zwolnienia z podatku dochodowego nie mają umocowania w Konstytucji, a więc nie służą ochronie wartości konstytucyjnych, bądź też są nieproporcjonalne do celu, który mają realizować.
Po trzecie, polski system opodatkowania dochodów osób fizycznych nie realizuje konstytucyjnego wymogu dostosowania ciężaru podatku do zdolności płatniczej podatnika w zakresie w jakim przedmiotem opodatkowania nie jest rzeczywisty dochód podatnika.
Po czwarte, występujące zróżnicowanie środków indywidualizacji ciężaru podatkowego w zależności od źródła przychodu jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami równości, zdolności płatniczej i sprawiedliwości społecznej.
Po piąte, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepisy, które skutkują opodatkowaniem konfiskacyjnym, a więc naruszającym konstytucyjne zasady zdolności płatniczej, ochrony własności oraz demokratycznego państwa prawa.
Wreszcie po szóste, zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od źródła przychodu i rodzaju aktywności podatnika jest niezgodne z zasadami równości i neutralności podatku dochodowego, skłaniając podatników do podejmowania działań innych niż te, które zostałyby podjęte w niezakłóconych przez ustawodawcę warunkach rynkowych.
Poprzez wykazanie słuszności powyższych tez potwierdzona zostanie prawidłowość tezy głównej.
Struktura pracy i metody badawcze
Praca składa się ze wstępu, sześciu rozdziałów i podsumowania. We wstępie wyjaśniono i uzasadniono wybór tematu pracy, stan badań, problemy i tezy badawcze pracy oraz przedstawiono strukturę rozprawy i zastosowane metody badawcze.
W pierwszym rozdziale ukazano ewolucję koncepcji sprawiedliwości podatkowej: od pewnej idei filozoficzno-ekonomicznej do zasady prawa, wskazując jednocześnie co się składa na współczesne rozumienie tego pojęcia.
W drugim rozdziale prześledzony został proces kształtowania się podatków bezpośrednich - od podatków, w których podmiotem i zarazem przedmiotem opodatkowania była osoba fizyczna (tzw. podatków pogłównych), przez podatki obciążające majątek podatnika, aż po podatki przychodowe i dochodowe. W rozdziale tym wyartykułowano czynniki, które zadecydowały o upowszechnieniu się podatku dochodowego. Nakreślono również ramy współczesnego polskiego systemu opodatkowania osób fizycznych, w tym ryczałtowe formy opodatkowania i podatki przychodowo-majątkowe, akcentując jednocześnie elementy systemu indywidualizujące obciążenie podatkowe i jego rozłożenie stosownie do zdolności podatkowej jednostek. Zarysowano także problem zróżnicowania opodatkowania w zależności od źródła przychodu.
W trzecim rozdziale przeanalizowane zostały najczęściej przywoływane teorie dochodu podatkowego wraz z oceną, która z tych teorii została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego. Następnie przedstawiono trzy główne modele opodatkowania dochodu oraz określono, któremu z nich odpowiada polski model podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym celu scharakteryzowane zostało pojęcie źródła przychodu oraz jego wpływ na zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych.
W czwartym rozdziale sformułowano wzorzec kontroli sprawiedliwości regulacji podatkowych, tj. wyliczono i opisano zasady prawne składające się na konstytucyjne ujęcie sprawiedliwości podatkowej, stanowiące zarazem kryteria, według których w rozdziale piątym dokonana została ocena rozwiązań podatkowych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych przyjętych przez polskiego ustawodawcę.
Pierwsze cztery rozdziały publikacji mają zatem charakter wprowadzenia do tematyki badawczej. Czynione w nich rozważania tworzą podwaliny dla tez postawionych i zweryfikowanych w rozdziale piątym, który stanowi zasadniczą część rozprawy. Jest on więc również najobszerniejszy. W rozdziale piątym poprzez zaprezentowanie rozbieżności w interpretacji norm prawa podatkowego w zakresie przypisania przychodu do odpowiedniego źródła, wykazane zostanie, że sposób zdefiniowania pojęć używanych przez ustawodawcę stwarza podatnikom oraz organom podatkowym wiele trudności w kwalifikacji przychodu i umożliwia organom podatkowym znaczną uznaniowość, co jest niezgodne z zasadą określoności przepisów prawa i nie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i prawa.
Dalej uzasadnia się, że terminy, którymi posługuje się polski ustawodawca dla określenia źródeł przychodu i definicje przez niego sformułowane, czynią system opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne skostniałym, a przeprowadzona na potrzeby podatku dochodowego kategoryzacja rzeczywistości jest sztuczna. W pracy dowodzi się również, że drobiazgowość regulacji prowadzi do sytuacji, w której pewne stany faktyczne nie podlegają opodatkowaniu wbrew, zdaje się, intencji ustawodawcy.
Następnie opisane zostaną przykłady różnicowania sytuacji podatników w oparciu o kryteria niezwiązane z ekonomiczną zdolnością do świadczenia podatkowego poprzez wyłączenie lub zwolnienie z opodatkowania niektórych rodzajów przychodów, co stanowi naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania, w zakresie w jakim nie ma ono umocowania w Konstytucji, tj. nie służy ochronie wartości konstytucyjnych, bądź też jest nieproporcjonalne do celu, który ma realizować.
Przedstawione zostaną także wyjątki od reguły opodatkowania dochodu, powodujące, że w przypadku niektórych źródeł przychodów przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest kwota faktycznie pozostająca do dyspozycji podatnika, ale abstrakcyjna wartość przyjęta przez ustawodawcę, a nawet przychód. Tym samym w odniesieniu do wybranych źródeł przychodów ustawodawca nie podejmuje się zbadania możliwości finansowych podatnika, co jest sprzeczne z konstytucyjnym wymogiem dostosowania ciężaru podatku do zdolności płatniczej podatnika.
Ponadto udowodnieniu będzie podlegać kwestia niezgodności występującego zróżnicowania środków indywidualizacji ciężaru podatkowego w zależności od źródła przychodu z konstytucyjnymi zasadami równości, zdolności płatniczej i sprawiedliwości społecznej. W związku z tym wykazane zostanie, że dla wybranych źródeł przychodu ustawodawca zaniechał stosowania środków indywidualizacji ciężaru podatku, odstępując od reguł kumulacji dochodu i strat oraz progresji podatkowej i pozbawiając podatników prawa do kwoty wolnej, jak też niektórych ulg.
Wskazano też przepisy, które skutkują opodatkowaniem konfiskacyjnym, a więc naruszającym konstytucyjne zasady zdolności płatniczej, ochrony własności oraz demokratycznego państwa prawa. Opisane zostanie, jak ustawodawca wykorzystuje prawo podatkowe do celów represyjnych, przyjmując dla pewnych rodzajów przychodów stawki podatku, które mają charakter sankcji podatkowych.
W wyniku przeprowadzonej analizy preferencyjnych form opodatkowania, odmiennych stawek podatku, reguł wyznaczania dochodu w oparciu o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu oraz modeli rozliczenia podatku, dowiedzione zostanie, że istniejące zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od źródła przychodu i rodzaju aktywności podatnika jest niezgodne z zasadami równości i neutralności podatku dochodowego, skłaniając podatników do podejmowania działań innych niż te, które zostałyby podjęte w niezakłóconych przez ustawodawcę warunkach rynkowych.
Tym samym zweryfikowana zostanie główna teza praca, zgodnie z którą istniejące zróżnicowanie zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła przychodu jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej, zaś obecny model opodatkowania dochodów ze względu na swoją kazuistykę nie przystaje do dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej.
W ostatnim rozdziale dokonano porównania reguł opodatkowania różnych rodzajów dochodów osób fizycznych opisanych w rozdziale piątym z tymi występującymi w systemach podatkowych Wielkiej Brytanii, Niemiec i Francji. Państwa te są uznawane za kolebki głównych, opisanych w rozdziale trzecim, modeli opodatkowania dochodu, tj. cedularnego, unitarnego i mieszanego. Wyeksponowane zostaną te rozwiązania przyjęte przez prawodawców francuskiego, brytyjskiego i niemieckiego, które istotnie odróżniają tamtejsze modele opodatkowania dochodów od modelu obranego w Polsce i w większym stopniu czynią zadość zasadzie sprawiedliwości opodatkowania. Wywód prowadzony w tej części pracy ma więc na celu wykazanie, że możliwe są odmienne rozstrzygnięcia w sferze prawa podatkowego, urzeczywistniające postulaty sprawiedliwości podatkowej lub przynajmniej ograniczające rozdźwięk między kanonem sprawiedliwego opodatkowania a ustanowionym prawem.
Podsumowanie zawiera zwięzłą rekapitulację pracy doktorskiej, z zaakcentowaniem najważniejszych wniosków i potwierdzeniem, że postawione tezy zostały pozytywnie zweryfikowane. Przedstawione zostały również postulaty de lege ferenda dotyczące ukształtowania polskiego systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych.
Do zbadania zgodności systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej wykorzystano metodę formalno-dogmatyczną, a więc analizy przepisów i krytyki piśmiennictwa, tj. zarówno literatury przedmiotu, jak też orzecznictwa. Badając kontekst historyczny kształtowania się koncepcji sprawiedliwości podatkowej i ewolucji modelu opodatkowania dochodów osób fizycznych zastosowano metodę historyczną. Z kolei studiując znaczenie źródła przychodu w obcych porządkach prawnych użyto metody komparatystycznej.
Praca uwzględnia stan prawny na dzień 16 września 2023 r.
