Controlling procesów - Magdalena Chomuszko

64.00 zł
51.20 zł (51,20 zł najniższa cena z 30 dni)

Bookmark Settings Fullscreen

1Rola controllingu w zarządzaniu przedsiębiorstwem

1.1. Wprowadzenie

W rozdziale pierwszym zaprezentowano istotę controllingu poprzez przegląd definicji, przedstawienie rodzajów i koncepcji controllingu oraz szerokiego spektrum narzędzi i instrumentów controllingowych wykorzystywanych w rzeczywistości biznesowej. Wybrane z literatury definicje zostały poddane analizie, w efekcie której wybrano definicję najlepiej oddającą problematykę tej książki. Istotnym elementem tego rozdziału jest prezentacja powiązania zarządzania z controllingiem poprzez ujęcie cybernetyczne, a co za tym idzie wykazanie prawdziwości określenia controllingu jako narzędzia zarządzania. Controlling w ujęciu cybernetycznym podkreśla również jego dynamikę i ukierunkowanie na procesy, także niejako uzasadnia wagę prezentacji controllingu procesów będącego narzędziem zarządzania. Celem tego rozdziału jest wprowadzenie w zagadnienia teoretyczne związane z przedstawioną w rozdziale czwartym koncepcją controllingu procesów.

1.2. Istota controllingu

1.2.1. Definicje controllingu

Przyjmuje się, że kolebką controllingu w jego współczesnym rozumieniu są Stany Zjednoczone [Major A., 1998, s. 12], więc nomenklatura wywodzi się z języka angielskiego (amerykańskiego). Prezentując i omawiając definicje controllingu, należy wyjaśnić znaczenie słów: to control i controller. W języku angielskim czasownik to control oznacza m.in. kontrolować, sterować, regulować, zarządzać. Tłumaczenie terminu controller to: kontroler, rewizor. Słowo controlling powstało z połączenia słów controller i formantu ing. Według Deyhle'a [1997, s. 183]: "Pomysłodawca takiego złożenia słów (controller + ing), liczył na dwa efekty:

1) termin controlling pozwolił zaprezentować rolę controllera widzianą z perspektywy biurka menedżera, 2) formant -ing sprawił, że controlling robi wrażenie pojęcia bardziej zręcznego, eleganckiego i nie tak szorstkiego, jak termin controller, które w niemieckim obszarze językowym zawsze jest traktowane jednoznacznie ze słowem kontroler".

W Polsce zostały podjęte próby zastąpienia słowa controlling słowem kontroling (kontrolling). Spolszczone słowo kontroling różnie jest odbierane w środowiskach związanych z controllingiem. Przeglądając literaturę i opracowania zagadnień z obszaru controllingu, rzadko można spotkać określenie controllingu słowem kontrolling. Również poza Polską controlling pisany przez małą literę k nie jest odbierany pozytywnie. Friedag (zwany "niemieckim ojcem Scorecard") twierdzi, że: "Niestety w bardzo wielu przedsiębiorstwach controlling ma charakter jednostki kontrolnej. Nazywamy to kontrollingiem, pisanym przez wielką literę K". Rola takiej jednostki sprowadza się w zasadzie do generowania mniejszych lub większych raportów, opartych w większości na analizie przeszłości. Czasem tę przeszłość wpisuje się w przyszłe plany budżetowe dla kolejnego okresu. Taka rola controllingu jest zredukowana do "zarządzania liczbami". Controlling, który ma właśnie taki wizerunek, jest komórką przetwarzającą duże ilości informacji, które nie są efektywnie wykorzystywane, gdyż opierają się na danych historycznych. "Nowoczesny controller nie może być "producentem" segregatorów naszpikowanych raportami, na które notabene musi potem sam robić wewnętrzny marketing, bo zainteresowanie ich treścią jest nikłe" [Grześkowiak, 2002].

Sama definicja controllingu była i jest różnorodnie precyzowana. Wyjaśnieniem powodu takiego stanu rzeczy może być wypowiedź Olecha: "(...) trudno definiuje się zjawiska, które zostały wynalezione przez praktykę gospodarczą, a nie przez świat nauki" [w: Raszkowska, 1999]. W bogatej literaturze przedmiotu, zarówno zagranicznej, jak i polskiej, można spotkać wiele definicji. Vollmuth [2000, s. 15] zaproponował zdefiniowanie controllingu w następujący sposób: (1) "controlling jest ponadfunkcyjnym instrumentem zarządzania, który powinien wspierać dyrekcję przedsiębiorstwa i pracowników zarządu przy podejmowaniu decyzji". We wcześniej wspomnianym artykule [Raszkowska, 1999], Olech proponuje następującą definicję controllingu: (2) "controlling to wszechstronne, systemowe, ciągłe wspomaganie zarządzania. Sednem zarządzania jest podejmowanie i realizowanie decyzji, które powinny być poprzedzone możliwie pełnym zestawem informacji. Przygotowanie tych informacji, należy do controllera". Natomiast definicja podana w Business Dictionary [BusinessDictionary.com] brzmi następująco: (3) "controlling to jedna z podstawowych funkcji zarządzania polegająca na (i) określaniu i ustalaniu punktów odniesienia w formie benchmarków lub norm / standardów, (ii) porównywaniu do nich bieżącej działalności i (iii) podejmowaniu działań naprawczych, jeśli zachodzi taka potrzeba"[6]. Kolejna definicja: przedstawia controlling jako [Dębski, 1997] (4) "całość zagadnień składających się na planowanie, nadzorowanie i kontrolę działalności gospodarczej oraz na zasilanie informacyjne". Podobną definicję prezentuje Piontek [1995, s. 2]: (5) "controlling rozumiany jako narzędzie zarządzania, które za pomocą takich instrumentów, jak: planowanie, kontrola / analiza, kierowanie i rozwinięty system informacyjny, powinien pozwolić na realizację założonego celu". Dobija [1999, s. 61] proponuje następującą definicję: (6) "controlling to podsystem zarządzania, działający w celu realizacji zadań". Autorzy książki Controlling w twojej firmie, prezentują następującą definicję [Mann i Meyer, 1998, s. 5]: (7) "controlling polega na tym, że osoby zajmujące się nim dokonują na bieżąco analizy porównawczej typu plan - wykonują i sterują w taki sposób procesami w firmie, ażeby nie dopuścić do popełnienia błędów i wystąpienia odchyleń zarówno w czasie teraźniejszym, jak i w przyszłości". Z kolei controlling zdefiniowany przez Błoch [1992, s. 1] jest przedstawiony następująco: (8) "controlling to doradzanie, koordynowanie, a także ujmowanie i urzeczywistnianie systemu wiedzy o przedsiębiorstwie, przygotowanie i oddanie do dyspozycji kadry kierowniczej metod, technik, instrumentów, modeli, schematów interpretacyjnych oraz informacji zasilających planowanie, koordynowanie przebiegu realnych procesów społeczno-materialnych w ramach poszczególnych funkcji przedsiębiorstwa". Kolejna definicja prezentuje controlling następująco: (9) "proces kierowniczy, zachodzący w przedsiębiorstwie, który prowadzi do powiązania planowania oraz kontroli z systemem przetwarzania informacji, a wszystko w celu podnoszenia efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa" [Strużycki, 2002]. W artykule Kontroling a kontrakty menedżerskie podano następującą definicję [Haus i Nowosielski, 1995, s. 31]: (10) "Controlling to system wspomagania kierownictwa przedsiębiorstwa w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania, orientujący decyzje i działania kierownictwa wszystkich szczebli zarządzania na globalne cele przedsiębiorstwa". Saunders łączy definicję controllingu z rachunkowością zarządczą: (11) "kierowanie przy zastosowaniu mechanizmów rachunkowości zarządczej" [Saunders, 1996, s. 22]. Trochę inne podejście prezentuje Wierzbicki, podając: (12) "Controlling organizuje i koordynuje określone działania w zakresie planowania i kontrolowania oraz gromadzenia i przetwarzania informacji. Dzięki tak zorganizowanej działalności controlling dysponuje informacją i wiedzą niezbędną dla opiniowania aktualnych działań przedsiębiorstwa i wskazywania przyszłych. Controlling pełni więc funkcje organizacyjno-doradcze, ale bez funkcji władczych" [Wierzbicki, 2000, s. 168]. I dość rozbudowana definicja Webera w pewnym sensie łączy wszystkie wcześniej wymienione definicje: (13) "Controlling oznacza funkcję wewnątrz systemu zarządzania w takich przedsiębiorstwach, których system wykonawczy (ruch) koordynowany jest poprzez plany. Zadaniem controllingu jest koordynowanie wszystkich podsystemów zarządzania. Ma on do dyspozycji te same instrumenty i mechanizmy, które wykorzystywane są przez system zarządzania. Celem controllingu jest zwiększenie skuteczności i sprawności zarządzania oraz wzmocnienie dopasowania się do zmian zachodzących wewnątrz i na zewnątrz przedsiębiorstwa" [Weber, 1995, s. 50], lub krótka definicja zaproponowana przez Kostrzewę: (14) "controlling, określany jako nowa filozofia działania organizacji" [Kostrzewa, 2007], która controlling nazywa mianem nowej filozofii, sugerując w ten sposób szerokie spektrum, jakie obejmuje przedmiot zainteresowania controllerów.

W celu usystematyzowania zebranych definicji poniżej przedstawiono wybrane ze wszystkich zaprezentowanych definicji elementy opisujące controlling:

A) narzędzie zarządzania,

B) wsparcie przy podejmowaniu decyzji,

C) tworzenie standardów i kryteriów,

D) analiza, porównanie i weryfikacja rzeczywistych wyników ze standardami,

E) planowanie, nadzorowanie i kontrola,

F) zasilanie i przetwarzanie informacyjne (system informacyjny),

G) nakierowany na realizację celu/zadań,

H) podsystem zarządzania,

I) dotyczy czasu teraźniejszego i przyszłego,

J) proces kierowniczy,

K) filozofia działania organizacji,

L) wzmocnienie dopasowania się przedsiębiorstwa do zmian zachodzących wewnątrz i na zewnątrz przedsiębiorstwa,

M) funkcja organizacyjno-doradcza,

N) wykorzystanie mechanizmów rachunkowości zarządczej,

O) zespół metod, technik, instrumentów, schematów urzeczywistniających wiedzę o przedsiębiorstwie,

P) podnoszenie efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Tabela 1 obrazuje występowanie wymienionych elementów opisujących controlling w poszczególnych definicjach. Definicje zostały umieszczone w boczku tabeli (oznaczone liczbami), natomiast elementy definicji w główce tabeli (oznaczone dużymi literami).

Tabela 1. Zestawienie elementów definicji controlling - podejście ogólne

Definicja

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(8)

(9)

(10)

(11)

(12)

(13)

(14)

Źródło: opracowanie własne na podstawie literatury.

Analizując zestawienie definicji, zaprezentowane w tab. 1, w kontekście elementów w nich zawartych, można stwierdzić, że trudno jest sprecyzować jednolite podejście do pojęcia controlling. Z definicji wyodrębniono 16 różnych elementów opisujących istotę controllingu. Większość z nich występowała w prezentowanych definicjach jeden, bądź dwa razy. Elementy definicji wymieniane najczęściej to:

A) narzędzie zarządzania,

B) planowanie, nadzorowanie i kontrola,

C) zasilanie i przetwarzanie informacyjne (system informacyjny).

Jedna z definicji[7] zawiera wszystkie trzy elementy jednocześnie. W tab. 2 zaprezentowano zestawienie definicji zawierających przynajmniej dwa najczęściej powtarzające się elementy:

Tabela 2. Wybrane definicje controllingu - wg kryterium najczęściejwystępujących elementów

Definicja

(2)

(4)

(5)

(8)

(9)

(12)

Źródło: opracowanie własne.

Według wybranych definicji w tab. 2 controlling to narzędzie zarządzania, wykorzystywane w planowaniu, nadzorowaniu i kontroli oraz zasilające zarząd w informacje, które następnie są przetwarzane w celu prezentacji sytuacji firmy. Aby wybrać i zaproponować definicję, która będzie najlepiej odpowiadała założeniom pracy, posłużono się dodatkowo interpretacjami pojęcia controlling zebranymi przez Brzezina [2001, s. 104] (tab. 3).

W tab. 4 zestawiono wcześniej zaprezentowane definicje (opisane liczbą i nazwiskiem autora), z ujęciami zaproponowanymi przez Brzezina. Zostały tu przyporządkowane definicje do proponowanych ujęć controllingu. Zachowany został układ tabeli zaproponowany w tab. 3.

Zestawienie interpretacji pojęć controllingu z zaprezentowanymi definicjami pokazuje, że zebrane przez Brzezina interpretacje controllingu nie są w pełni zbieżne z definicjami podawanymi w literaturze przedmiotu. Definicje controllingu nie wiążą go z działaniami nakierowanymi na zysk, podczas gdy zestawienie Brzezina wymienia zysk i cel monetarny trzykrotnie (Filozofia i metoda zarządzania, Proces Zarządzania, Działanie). Brak w definicjach controllingu nakierowania na zysk oddaje współczesne podejście do podstawowego celu istnienia przedsiębiorstwa.

Tabela 3. Pojęcie controllingu

Znaczenie

Interpretacje

Epistemologia

Kierowanie, sterowanie, regulacja, ale i kontrola

Filozofia i metoda zarządzania

Przewartościowanie celów jednostki na zysk: przyjęcie rachunku ekonomicznego (rachunkowość zarządcza) jako podstawy do podejmowania decyzji

Dziedzina nauk zarządzania

Uwzględnienie wykonywania funkcji koordynacji procesów planowania, kontroli oraz zasilania w informacje, co umożliwia sterowanie przedsiębiorstwem z punktu widzenia wyznaczonych celów

Podsystem zarządzania

Koordynacja planowania, sterowania i kontroli poprzez wykorzystanie rachunkowości zarządczej, która nakierowana jest na cele monetarne

Metoda kierowania

Wykorzystanie kategorii wartościowych rachunku ekonomicznego do planowania i kontroli

Proces zarządzania

Pomiar wielkości retrospektywnych wg zasad rachunkowości zarządczej, wykorzystanie metod analizy finansowej retro- i prospektywnej oraz harmonogramu niesłusznych i nierealistycznych założeń planowych

System sterowania

Za pomocą rachunku wyników i zasad zarządzania finansami przedsiębiorstwa

System wspomagania

Zabezpieczenie systemu informacyjnego koordynującego planowanie i kontrolę

Działanie

Koordynujące różne podsystemy zarządzania oraz cały system na osiąganie zysku

Źródło: W. Brzezin, A. Dziewiątkowski, Rachunkowość zarządcza a controlling, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2001, s. 104.

Tabela 4. Zestawienie pojęć controllingu z definicjami

Znaczenie

Ujęcie definicji (autorzy)

Epistemologia

(9) Strużycki, (10) Haus Nowosielski, (11) E.I. Saunders, (5) Piontek

Filozofia i metoda zarządzania

(1) Vollmuth, (2) Olech, (11) E.I. Saunders

Dziedzina nauk zarządzania

(4) Dębski, (8) Błoch, (9) Strużycki (12) Wierzbicki, (5) Piontek

Podsystem zarządzania

(4) Dębski, (5) Piontek, (7) Mann R. I Meyer, (9) Strużycki (12) Wierzbicki, (13) Weber

Metoda kierowania

(4) Dębski, (5) Piontek, (7) Mann R. I Meyer, (8) Błoch, (9) Strużycki (12) Wierzbicki, (13) Weber

Proces zarządzania

(3) Business Dictionary, (8) Błoch, (11) E.I. Saunders, (13) Weber

System sterowania

(8) Błoch H, (11) E.I. Saunders

System wspomagania

(4) Dębski, (5) Piontek, (8) Błoch, (9) Strużycki (12) Wierzbicki

Działanie

(6) Dobija

Źródło: opracowanie własne na podstawie tabeli 3 i prezentowanych definicji.

W artykule Controlling, ale jak i dlaczego? [Kostrzewa, 2007] autor podaje podstawowe cele funkcjonowania przedsiębiorstwa: "Każda firma powinna myśleć o swoim przyszłym funkcjonowaniu w kategoriach rozwoju i wzrostu organizacji. Wzrastająca kompleksowość i zmienne otoczenie funkcjonowania przedsiębiorstw potęgują konieczność planowania rozwoju i wzrostu. Te dwie podstawowe determinanty funkcjonowania wyznaczają z kolei nadrzędne cele organizacji". Drucker [za Pierścionek, 2007, s. 114] podaje, że organizacja powinna mieć nie jeden, a kilka celów, zgodnych z obszarami operacyjnymi przedsiębiorstwa, wśród których wymienia:

pozycję rynkową, innowację, zyskowność, poziom zasobów, rozwój kadry menedżerskiej.

Jedna z nowoczesnych koncepcji zarządzania, jaka powstała w efekcie prac nad projektem badającym efektywność zarządzania prezentuje cele przedsiębiorstwa w czterech perspektywach:

1) finansowej, 2) klientów, 3) procesów, 4) wiedzy i rozwoju.

Mowa tu o Balanced Scorecard (BSC), autorstwa Kaplana i Nortona. Istotą BSC jest zrównoważone podejście do wyznaczonych celów. Występuje tu nie jeden cel, a kilka, ponadto zrównoważonych, czyli nie ma mowy o najważniejszym celu.

Blikle [2009, s. 11] uważa, że "maksymalizacja zysku jako cel każdej firmy wiąże się historycznie z epoką wczesnego kapitalizmu, choć już i wtedy wielu przedsiębiorców uważało, że co najmniej tak ważna jak zysk, może być renoma firmy". Przy takim ujęciu podejścia do celów i zadań przedsiębiorstwa staje się oczywiste, dlaczego w definicjach controllingu nie pojawia się nakierowanie na zysk. Zysk, jako główny cel, nie powinien być wymieniany w kontekście interpretacji pojęcia controllingu. Słuszne wydaje się przyjęcie tych definicji, które wymieniają takie funkcje controllingu, jak:

wspomaganie zarządzania ukierunkowanego na realizację celów strategicznych i operacyjnych przedsiębiorstwa, zapewnienie stabilności, wzrostu i rozwoju organizacji poprzez planowanie i koordynację.

Vollmuth [2000 s. 247] w ostatnim rozdziale swojej książki Controlling, tak konkluduje swoje rozważania na temat controllingu: "Zadaniem przedsiębiorstwa jest stały wzrost dochodowości przede wszystkim przez podniesienie produktywności oraz stymulowanie wzrostu między innymi poprzez wspieranie innowacji. Realizacja tych celów wymaga odpowiedniego dostosowania systemu zarządzania, który przyczyni się do długotrwałego polepszenia stanu finansowego firmy". Także wzrost dochodowości ma być pochodną wzrostu i rozwoju przedsiębiorstwa, a nie podstawowym celem zarządzania poprzez controlling.

Poszukując wspólnej części zbioru definicji, przygotowano zestawienie zaprezentowane w tab. 5, gdzie za pomocą dużych liter zostały oznaczone elementy występujące w definicjach, a za pomocą cyfr same definicje.

Tabela 5. Elementy definicji w powiązaniu z interpretacją pojęcia controlling

Znaczenie

Elementy definicji i definicje je zawierające

Epistemologiczne

(J) 9,10,11,5

Filozofia i metoda zarządzania

(N) 11 (B) 1,2

Dziedzina nauk zarządzania

(E) (F) 4,8,9,12 (E)(G) 5

Podsystem zarządzania

(N) 11 (E) 4,5,7,9,12,13

Metoda kierowania

(E) 4,5,7,8,9,12,13

Proces zarządzania

(N) 11 (D) 3 (I) 11,13 (M) 8

System sterowania

(N) 11, (O) 8

System wspomagania

(E) (F) 4,5,8,9,12

Działanie

(H) 6

Źródło: opracowanie własne.

Analizując zestawienie w tabeli 5 spostrzeżono, że definicja Błoch (8) i Piontka (5) występuje tyle samo razy, na podstawie czego można wnioskować, że są to definicje najbardziej pełne i zgodne z interpretacjami pojęcia controlling zaprezentowanymi w tab. 3. Te definicje również zostały wybrane,na podstawie zawartych w nich elementów. Biorąc pod uwagę zestawienie zaprezentowane w tab. 3, uznano, że definicja Piontka jest najtrafniejsza (zawiera wszystkie trzy najczęściej występujące elementy definicji controllingu). Opierając się na powyższych rozważaniach oraz biorąc pod uwagę zakres zainteresowania niniejszej książki, najbardziej słuszne jest przyjęcie definicji Piontka (5), zmodyfikowanej o wprowadzenie celów, a nie jednego celu oraz uzupełnionej elementem z definicji Błoch (8) dotyczącym procesowego ujęcia organizacji gospodarczej. Ostateczna postać definicji, przyjętej w niniejszej książce, brzmi następująco:

Controlling to narzędzie zarządzania, wspomagające funkcje planowania, kontrolowania i kierowania poprzez rozwinięty system informacyjny, umożliwiające realizację założonych celów oraz koordynowanie przebiegu realnych procesów społeczno-materialnych w ramach poszczególnych funkcji przedsiębiorstwa oraz pomiędzy nimi.

Definicja ta zawiera wszystkie elementy, jakie pojawiają się w większości przytoczonych definicji, oraz opiera się na podstawowych funkcjach controllingu (rys. 1). Pojęcia występujące w definicjach:

planowanie, kontrola, stawianie i realizowanie celu, narzędzie zarządzania, system informacyjny, kierowanie / sterowanie.

Na rysunku 1 przedstawiono podstawowe funkcje controllingu wymieniane w większości definicji controllingu. Warto również zwrócić uwagę na to, że wymieniane funkcje controllingu są zbieżne z funkcjami zarządzania [Griffin, 1998, s. 38]:

planowanie, organizowanie, kierowanie, kontrola,

co pozwala na uprawnione nazywanie controllingu narzędziem zarządzania.

Rys. 1. Podstawowe funkcje controllingu

Źródło: E. Nowak, Controlling w przedsiębiorstwie. Koncepcje i instrumenty, ODDK 2003, s. 23.

W tabeli 6 zestawiono funkcje controllingu z funkcjami zarządzania.

Tabela 6. Zestawienie funkcji controllingu i zarządzania

Funkcje controllingu

Funkcje zarządzania

Planowanie

Zasilanie w informacje

Organizowanie

Sterowanie

Kierowanie

Kontrola

Źródło: opracowanie własne.

Trzy z wymienionych funkcji: planowanie, sterowanie (kierowanie) i kontrola są wspólne dla obu pojęć. Czwarta funkcja natomiast występuje jako relacja między zasilaniem w informacje a organizowaniem. Szczupaczyński [1998, s. 27] podaje następującą definicję organizowania: "Organizowanie to tworzenie stanowisk pracy, grupowanie ludzi i zasobów materialnych w jednostki organizacyjne oraz kształtowanie więzi współpracy i podległości między pracownikami". Tak rozumiane organizowanie nie jest możliwe bez wsparcia się informacją. Ta zbieżność funkcji controllingu i zarządzania uprawnia do nazwania controllingu narzędziem zarządzania.

Na zakończenie warto również zwrócić uwagę na to, że zaproponowana definicja odwołuje się do koordynowania przebiegu procesów przedsiębiorstwa, co ściśle wiąże się z tematem niniejszej książki.

1.2.2. Geneza i istota controllingu

Przeglądając współczesną literaturę polską, omawiającą zagadnienia związane z controllingiem, można zauważyć, że coraz rzadziej w bieżących opracowaniach pojawia się informacja o tym, że controlling w warunkach gospodarki polskiej jest zagadnieniem nowym. Od początku przemian gospodarczych w Polsce w końcu lat 80. XX w., polskie przedsiębiorstwa zaczęły funkcjonować w realiach gospodarki rynkowej. Wejście zagranicznych inwestorów i nowych technologii stało się bodźcem do rozpoczęcia stosowania nowoczesnych metod zarządzania w przedsiębiorstwach, funkcjonujących na globalnym rynku wśród coraz silniejszej konkurencji. Rozwiązania controllingowe w Europie zaczęły być stosowane w latach 60., głównie w wyniku zakładania filii firm amerykańskich [Sekuła, 1998]. Controlling najszerzej został wdrożony w Niemczech, natomiast w Szwajcarii pojawił się w połowie lat 50., a we Francji w latach 60. [Sierpińska, 2003, s. 13]. Początków controllingu można doszukiwać się już w średniowieczu, ponieważ już w XV w., istniała na angielskim dworze funkcja nazwana countrollour, której została przyporządkowana odpowiedzialność za zarządzanie przychodami, wydatkami i dobrami na dworze królewskim [Hahn, 1994, s. 169]. Formalnie przyjęto, że controlling został zapoczątkowany w 1778 r. w USA, kiedy to powołano komisję monitorującą wykonanie budżetu [Matschke, 1980]. Rozwiązania wykorzystywane w budżecie były przejmowane i adaptowane w przedsiębiorstwach, a wielką rolę w tym odegrały towarzystwa kolei żelaznych. W 1880 r. Atchinson, Topeka and Santa Fe Railroad Company utworzyły pierwsze stanowisko controllera [Hahn, 1994, s. 169]. Na przestrzeni lat controlling rozwijał się i wzbogacał o coraz nowsze metody i narzędzia wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem. Jego pozycja w Stanach Zjednoczonych bardzo wzmocniła się w okresie światowego kryzysu gospodarczego, gdy został doceniony jako narzędzie umożliwiające ocenę bieżących działań naprawczych oraz planowania przyszłych [Major, 1998, s. 12]. W efekcie coraz większego zainteresowania metodami controllingu utworzono w 1931 r. Controllers Institute of America, przemianowany w 1962 r. na Financial Executives Institute - FEI, który opracował m.in. katalog zadań controllera [Hahn, 1994, s. 170].

Controlling w Polsce pojawił się na początku lat 90. ubiegłego stulecia. Początkowo był implementowany w dużych podmiotach gospodarczych, lecz z czasem, podobnie jak w innych krajach europejskich, stawał się standardem efektywnego zarządzania [Major, 1998, s. 13].

Przedstawione w poprzednim rozdziale definicje obrazują jak szeroko i różnorodnie rozumiany jest controlling. Eschenbach [1996, s. 17] twierdzi, że "każdy ma własne wyobrażenie na temat tego, co controlling oznacza, a co powinien oznaczać", jednak poprzez cele i funkcje, jakie zostały przypisane controllingowi można to zagadnienie również uporządkować. Rysunek 1, który wiąże podstawowe funkcje controllingu z zaproponowaną w pracy definicją, może być również punktem wyjścia do prezentacji pełniejszej listy funkcji controllingu stworzonych przez założony w 1931 r. Controllers Institute of America [Radzikowski, Wierzbiński, 1999, s. 13]:

A) "opracowywanie planów ogólnozakładowych,

B) kontrola planów,

C) sprawozdawczość wewnątrzzakładowa odnośnie realizacji celów,

D) sprawozdawczość zewnętrzna oraz obserwowanie kształtowania się czynników podatkogennych,

E) obserwowanie czynników zewnętrznych wpływających na przedsiębiorstwo,

F) nadzorowanie zasobów przedsiębiorstwa".

Wymienione funkcje przedstawiają controlling jako narzędzie wsparcia kierownictwa przedsiębiorstwa w zarządzaniu nim, co szczegółowo prezentuje Vollmuth w postaci założeń dla controllingu [2000, s. 17]:

a) "orientacja na cele - dyrekcja i kadra kierownicza przedsiębiorstwa muszą sformułować cele, jakie należy zrealizować w nadchodzącym roku, b) orientacja na przyszłość - niezbędne jest opracowanie i wdrożenie nowych koncepcji, instrumentów i narzędzi dostarczających dokładnych informacji o przyszłym rozwoju przedsiębiorstwa, c) orientacja na wąskie gardła - wąskim gardłem jest najsłabsze ogniwo przedsiębiorstwa (...), jeśli nie usuniemy go, to rozwój przedsiębiorstwa może być utrudniony, d) orientacja na rynek - szybko zmieniające się warunki otoczenia muszą znajdować odzwierciedlenie w rachunku kosztów i wyników, e) orientacja na klienta - przedsiębiorstwa powinny przyjąć, że ich celem jest osiągnięcie optymalnego zadowolenia klientów."

Patrząc na funkcje controllingu podane przez Controllers Institute of America przez pryzmat założeń, można stwierdzić, zgodnie z koncepcją Horvath'a [1990, s. 144], że "controlling służy zabezpieczeniu i utrzymaniu zdolności koordynacji, reakcji oraz adaptacji przez kierownictwo przedsiębiorstwa, co z kolei jest warunkiem sine qua non realizacji celów przedsiębiorstwa". Również Czubakowska [1994, s. 14] prezentuje podobne stanowisko twierdząc, że "cele controllingu są realizowane w ramach funkcji zarządzania przedsiębiorstwem". Natomiast Major [1998, s. 16], opierając się na koncepcji Hahna podaje, że "cel controllingu może być wyprowadzony z celów przedsiębiorstwa". Funkcje zarządzania przedsiębiorstwem wymieniane przez Czubakowską [1994, s. 14] to:

1) "dostarczenie informacji o procesach ekonomicznych zachodzących w przedsiębiorstwie, 2) planowanie procesów produkcyjnych i inwestycyjnych zabezpieczających rozwój przedsiębiorstwa, 3) regulowanie podstawowych przebiegów gospodarczych w przedsiębiorstwie, w relacji i ukierunkowaniu na wewnętrzne i zewnętrzne cele, 4) kontrolowanie realizacji przebiegów gospodarczych w relacji plan - wykonanie, 5) koordynacja poczynań przedsiębiorstwa we wszystkich sferach działalności, 6) sterowanie procesami gospodarczymi z wykorzystaniem najlepszych i najnowocześniejszych metod technik zarządzania, 7) zabezpieczenie przedsiębiorstwu aktywności, gospodarności, ożywienia rozwoju oraz odpowiedniego poziomu zysku".

Zestawiając ze sobą funkcje i założenia controllingu oraz funkcje zarządzania przedsiębiorstwem (tab. 7), można przedstawić synchronizację wymienionych charakterystyk. Ponadto są one zgodne z definicją controllingu przyjętą w poprzednim rozdziale.

Tabela 7. Zestawienie funkcji, założeń i celów controllingu

Funkcje

Założenia

Funkcje zarządzania przedsiębiorstwem

A) opracowanie planów ogólnozakładowych

a) orientacja na cel

b) orientacja na przyszłość

e) orientacja na klienta

2) planowanie procesów produkcyjnych i inwestycyjnych zabezpieczających rozwój przedsiębiorstwa;

3) regulowanie podstawowych przebiegów gospodarczych w przedsiębiorstwie, w relacji i ukierunkowaniu na wewnętrzne i zewnętrzne cele

B) kontrola planów

4) kontrola realizacji przebiegów gospodarczych w relacji plan - wykonanie

C) sprawozdawczość wewnątrzzakładowa odnośnie realizacji celów

1) dostarczenie informacji o procesach ekonomicznych zachodzących w przedsiębiorstwie

D) sprawozdawczość zewnętrzna oraz obserwowanie kształtowania się czynników podatkogennych

1) dostarczenie informacji o procesach ekonomicznych zachodzących w przedsiębiorstwie

E) obserwowanie czynników zewnętrznych wpływających na przedsiębiorstwo

d) orientacja na rynek

3) regulowanie podstawowych przebiegów gospodarczych w przedsiębiorstwie, w relacji i ukierunkowaniu na wewnętrzne i zewnętrzne cele

F) nadzorowanie zasobów przedsiębiorstwa

7) zabezpieczenie przedsiębiorstwu aktywności, gospodarności, ożywienia rozwoju oraz odpowiedniego poziomu zysku

c) orientacja na wąskie gardła

5) koordynacja poczynań przedsiębiorstwa we wszystkich sferach działalności

6) sterowanie procesami gospodarczymi z wykorzystaniem najlepszych i najnowocześniejszych metod technik zarządzania

Źródło: opracowanie własne na podstawie literatury [Vollmuth, 2000, s. 17; Radzikowski, Wierzbiński, 1999, s. 13; Czubakowska 1994, s. 14].

Z powyższych rozważań wynika, że prezentowane charakterystyki są ze sobą spójne. Realizacja ich odbywa się natomiast poprzez zadania controllingu, z których podstawowe to: "zapewnienie warunków do długotrwałej egzystencji przedsiębiorstwa i zagwarantowanie stabilności zatrudnienia, które osiąga się przez tworzenie odpowiednich struktur wewnętrznych w przedsiębiorstwie i zintegrowanie celów z systemem planowania oraz z systemem informacyjnym" [Sierpińska i Niedbała, 2003, s. 15]. Powiązanie celów przedsiębiorstwa, controllingu i zadań prezentuje rys. 2.

Rys. 2. Zależność między celami przedsiębiorstwa a celami controllingu

Źródło: D. Hahn,1994, s. 175.

Tak, jak wszystkie rozwiązania i metody związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa rozwijają się, tak i controlling jest wciąż udoskonalany. Zmienia się w miarę powstawania nowych technologii, systemów i oczekiwań. Jest elastycznym narzędziem, mogącym wesprzeć system zarządzania każdego przedsiębiorstwa. Nie będąc unormowanym żadnymi przepisami prawa, pozwala budować koncepcje zgodnie z potrzebami i indywidualną wizją danej organizacji. I właśnie dzięki temu, że controlling nie jest ograniczony przepisami prawa, może elastycznie być przystosowywany do potrzeb każdego przedsiębiorstwa, wspierając zarządzających w tworzeniu stabilnej i dynamicznie rozwijającej się organizacji. Coraz więcej przedsiębiorców zaczyna rozumieć potrzebę wdrożenia controllingu w swoim przedsiębiorstwie, motywując to następującymi przesłankami [Sekuła, 1999]:

"wyniki ekonomiczne przedsiębiorstwa (zysk, rentowność) wymagają określenia przyszłych potencjałów sukcesu, między tymi dwiema kategoriami wielkości muszą występować ścisłe zależności, które trzeba badać, synchronizować i koordynować, strategiczne cele muszą uwzględniać możliwości, szanse i zagrożenia, jakie mogą wystąpić w przyszłości. Trzeba je przewidzieć i umiejętnie wykorzystywać, do ustalenia wielkości zasobów w przyszłości niezbędne jest rozpatrywanie istniejących zasobów w powiązaniu z wybraną koncepcją strategii, realizacja celów strategicznych wymaga ustalenia i koordynacji działań we wszystkich obszarach przedsiębiorstwa, wykraczając poza wąską ocenę kosztów, zysków, płynności finansowych i innych mierników wystarczających do oceny krótkookresowej działalności, aby zapewnić przedsiębiorstwu długotrwały i pomyślny rozwój, trzeba z odpowiednio długim wyprzedzeniem przewidzieć, co robić, w jaki sposób i za pomocą jakich zasobów, przedsiębiorstwo działa w dynamicznym otoczeniu, co sprawia, że przyjęte cele strategiczne mogą z upływem czasu nie odpowiadać możliwościom".

Przy prezentacji istoty controllingu istotne wydaje się to, że obszar, jaki on obejmuje jest wiązany ze wszystkimi dziedzinami działalności przedsiębiorstwa, a z tego wynika jego wielka waga dla nowoczesnego zarządzania. Wsparcie zarządzających przedsiębiorstwem odbywa się w obszarze całej organizacji. Controlling wraz ze swymi instrumentami dociera wszędzie, koordynuje zarządzanie we wszystkich komórkach przedsiębiorstwa i z jego pomocą możliwe jest realizowanie wyznaczonych celów działalności przedsiębiorstwa.

1.2.3. Klasyfikacja controllingu

W literaturze przedmiotu wymienia się wiele rodzajów controllingu. Podstawowe i najczęściej stosowane kryteria wyodrębniania rodzajów controllingu to:

kryterium funkcjonalne (dziedzinowe), kryterium poziomu zarządzania.

1.2.3.1. Podział controllingu według kryterium funkcjonalnego (ujęcie dziedzinowe)

Opierając się na pierwszym kryterium, można wyróżnić następujące rodzaje controllingu [Sierpińska, 2004, s. 21]:

I. Controlling działalności badawczo-rozwojowej II. Controlling projektów III. Controlling logistyki IV. Controlling produkcji i kosztów jej wytworzenia V. Controlling personalny VI. Controlling marketingu i sprzedaży VII. Controlling ekologii VIII. Controlling finansowy IX. Controlling inwestycji

"Filozofia controllingu jest coraz częściej wykorzystywana do doskonalenia dziedzinowych obszarów przedsiębiorstwa. Controlling w takim rozumieniu ma charakter towarzyszący, polegający na dostarczaniu kadrze kierowniczej przedsiębiorstwa różnych narzędzi analitycznych oraz na zasilaniu w informacje niezbędne do prowadzenia prac planistycznych, kontrolnych i sterujących" [Chomiak-Orsa, 2007, s. 96]. Na kolejnych stronach przedstawiono charakterystykę poszczególnych rodzajów controllingu.

I. Controlling działalności badawczo-rozwojowej

"Każdy wyrób, zanim zostanie wyprodukowany w przedsiębiorstwie i trafi na rynek, wymaga zaplanowania i wykonania pewnych ściśle określonych zadań, realizowanych w ustalonej logicznie kolejności, niezbędnych do przygotowania i uruchomienia jego produkcji. Zadania te wiążą się z technicznym przygotowaniem produkcji (tpp), które w międzynarodowej statystyce OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) zastąpiono pojęciem "prace badawczo-rozwojowe" (B+R)" [Kawecka - Endler, 2004, s. 37]. Działalność badawczo-rozwojowa, realizowana przez przedsiębiorstwo jest tym obszarem, który "wymaga wprawdzie wyłącznie ponoszenia nakładów, ale jednocześnie pozwala osiągnąć sukces rynkowy" [Długosz, 2004, s. 37]. Jest to ta część aktywności, w której przedsiębiorca sam decyduje, ile i jakie środki zaangażuje w rozwój swojej firmy. Jednak trzeba jasno powiedzieć, że: "celem działalności współczesnego przedsiębiorstwa jest podjęcie produkcji wyrobów (lub realizacji usług) odpowiadających na określone zapotrzebowanie klientów, co zapewni ich sprzedaż (nie tylko na rynku krajowym, lecz także na międzynarodowym) i zagwarantuje pewien zysk" [Kawecka-Endler, 2004, s. 38]. Zrezygnowanie więc z prowadzenia prac badawczych jest niewskazane, ponieważ bez tego przedsiębiorstwo może nie mieć szansy na sprostanie silnej konkurencji na rynku. "Zadaniem controllingu w tym obszarze jest sterowanie efektywnością pracy tegoż działu. Najczęściej efektywność ta nie wyraża się minimalizacją kosztów za wszelką cenę, ale kształtowaniem ich optymalnego poziomu, maksymalizacją efektów przy danych nakładach" [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 339]. Podstawą do podjęcia decyzji o rozpoczęciu badań nad danym produktem powinna być dogłębna analiza, którą "da się przedstawić w postaci kosztów i korzyści" [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 339]. Zaprojektowanie controllingu w tym rodzaju działalności to głównie analiza kosztów ponoszonych na rozwój przedsiębiorstwa. Ważnym aspektem realizacji controllingu będzie tutaj planowanie przyszłych działań i budżetowanie kosztów. Kontrola realizacji prac badawczych powinna opierać się głównie na [Długosz, 2004, s. 50]:

1) "kontrolowaniu postępów i stanu zaawansowania prac, 2) porównaniu kosztów i stanu aktualnego z tym, co było określone w budżecie, specyfikacjach i harmonogramach, 3) wykrywaniu przyczyn odchyleń i ustalaniu stopnia odpowiedzialności za nie, 4) podejmowaniu działań zapobiegających odchyleniom, 5) poprawianiu i analizie oddziaływań".

"Działalność badawcza wiąże się z dużym stopniem niepewności oraz ponoszeniem kosztów, w zależności od zakresu prowadzonych badań oraz okresu ich realizacji, dlatego właściwy jej pomiar jest niezbędny" [Szarucki, 2009]. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest to, że "prace badawczo-rozwojowe to działalność twórcza, którą charakteryzuje: brak powtórzeń opracowań oraz ścisłych związków między nakładami a wynikami, zagrożenie wystąpienia sporych odchyleń od planowanego wyniku oraz zróżnicowany zakres i charakter wyników pracy" [Długosz A., 2004, s. 40]. Wykorzystanie controllingu w obszarze B+R przedsiębiorstwa powinno przyczynić się do poprawienia jego pozycji na rynku poprzez "realizację wyznaczonych celów w określonym czasie i po założonym koszcie" [Długosz, 2004, s. 64].

II. Controlling projektów

Niedbała [2004, s. 67] podaje następującą definicję projektu: "Projekt (przedsięwzięcie), w odróżnieniu od rutynowego procesu w przedsiębiorstwie, to jednorazowe zadanie (często interdyscyplinarne), określone co do czasu trwania, przydzielonych zasobów i celu jego realizacji, które polega na dostarczeniu inwestorowi rozwiązania problemu". Z definicji wynika dualna interpretacja dla realizowania projektów:

realizacja projektu w organizacji opartej na tego typu działalności (organizacja zarządzana przez projekty), realizacja projektu w organizacji klienta (inwestora).

Zależność między dwoma rodzajami podejść do realizowania projektów przedstawiono na rys. 3.

Rys. 3. Relacja między organizacją zarządzaną przez projekty a organizacją klienta

Źródło: opracowanie własne.

W pierwszym przypadku projekt jest pierwszoplanowym obiektem controllingowym i według niego jest oceniana działalność firmy. W drugim przypadku natomiast "projekt nie jest oczekiwanym skutkiem działania procesów, a wręcz przeciwnie stanowi planowaną i uzasadnioną ingerencję w procesy klienta z celem ich zmiany" [Gmerski, 2011]. Zaprojektowanie systemów controllingu dla obu interpretacji realizacji projektu opiera się na różnych założeniach.

Ponieważ inaczej budowany jest controlling w organizacji zarządzanej przez projekty, a inaczej w organizacji klienta, w tab. 8 zaprezentowano porównanie oczekiwań klienta i wykonawcy projektu. Oczekiwania te, determinują projektowanie systemu controllingu.

Tabela 8. Porównanie postawy inwestora i wykonawcy

Cecha

Wykonawca projektu

Klient (inwestor)

Cele (korzyści)

Zrobić jak najwięcej

Skorzystać jak najwięcej

Cele (wydatki)

Wydać jak najmniej

Czas

Zyskiwać jak najdłużej

Korzystać jak najdłużej

Od czego zależy decyzja? (tak/nie)

Przewidywany zysk (rentowność)

Przewidywany stopień zaspokojenia potrzeby w stosunku do ceny.

Podatność na obietnice dostawcy

Mała

Duża

Narzędzia

Rachunek ekonomiczny

Porównanie dóbr, intuicja, czasami emocje.

Źródło: M. Gmerski, Controlling projektów w organizacji klienta, 4PM Project Management, http://www.4pm.pl/dodruku/controlling_projektow_w_organizacji_klienta_cz_i-45-828.html

System controllingu dla pierwszego przypadku - Wykonawca projektu

W przedsiębiorstwie, które pełni rolę wykonawcy (realizuje projekty na rzecz wielu podmiotów klientów) strukturę controllingu prezentuje rys. 4.

Budowanie systemu controllingu w przedsiębiorstwie, którego działalność jest oparta na realizacji projektów na rzecz klientów jest skorelowane z całościowym systemem controllingu przedsiębiorstwa. Tutaj "organizacja projektowa opiera się na wyodrębnieniu zadań projektowych z istniejącej struktury organizacyjnej i utworzeniu samodzielnej jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za realizację projektu" [Trocki, Grucza, Ogonek, 2003, s. 86].

System controllingu dla drugiego przypadku - Klient (inwestor)

Poniżej przedstawiono etapy realizacji projektu systemu controllingu dla drugiego przypadku [Sierpińska., Niedbała, 2003, s. 334]:

"Ocena projektu, czy pasuje do strategii przedsiębiorstwa i czy przedsiębiorstwo jest w stanie go zrealizować. Ustalenie celu realizacji projektu (co jest wynikiem projektu, a co nie jest). Zaplanowanie struktury działań, których wykonanie prowadzi do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Określenie terminów realizacji zadań oraz zaplanowaniu związanych z nimi kosztów, zasobów i ryzyka. Rozdzielenie zadań, kompetencji i odpowiedzialności. Monitorowanie realizacji projektu (controlling projektu w wąskim znaczeniu). Opracowanie dokumentacji związanej z danym projektem na potrzeby przyszłych projektów."

Rys. 4. Struktura controllingu w przedsiębiorstwie projektowym

Źródło: na podstawie R. Fiedler, 2001, s. 186.

Legenda:A - niezależne od okresu sprawozdawczegoB - dostosowane do okresu sprawozdawczego

Realizowany projekt w organizacji klienta jest zawsze ingerencją w standardowe procesy przedsiębiorstwa. Klient często nie ma przygotowanych instrumentów controllingu do zarządzania projektem. Ponadto realizacja przedsięwzięcia, wyposażenie go w narzędzia i wskaźniki kontrolowania oraz planowania odbywa się w warunkach niepewności. W związku z tym organizacja, która rozpoczyna wdrażanie u siebie projektu, powinna bardzo starannie ocenić szanse zakończenia go z sukcesem. W ocenie tej na pewno pomocne będzie określenie odpowiedzi na następujące pytania [Gmerski, 2011]:

"Czy projekt istnieje jako jawny, odrębny obiekt ewidencyjny? Jeśli tak, to jakiego rodzaju? SubMPK? Inwestycja rozpoczęta? Inne - jakie? Czy budżet projektu jest odrębnie identyfikowany? Jeśli tak, to czy budżet ten zawiera koszt lub nakład związany z pracą pracowników i wykorzystaniem własnych zasobów przedsiębiorstwa na potrzeby projektu, czy tylko usługi obce i wartość planowanych zakupów? Czy za projekt odpowiedzialna jest jedna (znana księgowym i controllerom) osoba? Jeśli tak, to, czy znany jest jej zakres uprawnień? Jak księgować operacje gospodarcze związane z projektem? Jak planować operacje gospodarcze związane z projektem? Jaki przyjąć horyzont planowania? Jak w związku z tym uwzględnić stan projektu w rachunku wyników? Czy i jak uwzględnić długi okres, w szczególności utrzymanie i rozwój produktów projektu? Czy i jak tworzyć rezerwy na potrzeby projektu? Jak się mają do siebie rezerwy księgowe i controllingowe związane z projektem?"

Organizacja klienta wdrażająca projekt, nie posiadając żadnych danych historycznych, których analiza pomogłaby w bieżącym zarządzaniu projektem, musi bardzo dokładnie przemyśleć podejmowane decyzje związane z realizacją projektu. Odpowiedzi na powyższe pytania ułatwią identyfikację i ocenę zakresu problemów mogących wyniknąć w trakcie trwania prac nad projektem. Bieżący monitoring wykonania projektu na pewno zmniejszy ryzyko niepowodzenia.

III. Controlling logistyki

Według Pfohla [1998, s. 238] controlling logistyki rozumiany jako podsystem controllingu to "realizacja zadań controllingowych w obszarze logistyki przedsiębiorstwa". W zależności od charakteru prowadzonej działalności system controllingu będzie się różnie kształtował: inaczej w przedsiębiorstwie produkcyjnym (rys. 5), a inaczej w handlowym (rys. 6), a jeszcze inaczej w logistycznym: transportowym, czy LSP (logistics service provider). Budując system controllingu logistyki, trzeba znać jej cele. "Cele logistyki determinują bowiem strukturę mierników sterujących bazy planistycznej controllingu. Zaś składniki procesów logistycznych określają uwarunkowania wewnętrzne i zewnętrzne celów, a przez to wpływają na kształt bazy planistycznej" [Marciniak, 2001, s. 125-126]. Na rys. 6 i 7 przedstawiono różnice w podejściu do obszarów controllingowych w zależności od charakteru przedsiębiorstwa. Inaczej będzie projektowany controlling logistyki w przedsiębiorstwie produkcyjnym (rys. 5), a inaczej w przedsiębiorstwie handlowym (rys. 6).

Rys. 5. Controlling w obszarze logistyki (przedsiębiorstwo produkcyjne)

Źródło: S. Abt, Logistyka w teorii i praktyce,2001, s. 216.

Rys. 6. Controlling w obszarze logistyki (przedsiębiorstwo handlowe)

Źródło: S. Abt, Logistyka w teorii i praktyce, 2001, s. 216.

Istotną kwestią jest aspekt różnego ukierunkowania działań na inne obszary analiz controllingowych w przedsiębiorstwie produkcyjnym i w przedsiębiorstwie handlowym. "W przedsiębiorstwach produkcyjnych obejmuje on głównie działania związane z określaniem strategii produktu, wąskich gardeł oraz wprowadzeniem innowacji, natomiast w firmach handlowych służy do wytyczenia strategii rynkowej i asortymentowej oraz wskazania regionów sprzedaży" [Sadowska-Skorus, 2004, s. 110].

Istotę controllingu w logistyce można przedstawić poprzez jego cele i zadania. Pfohl [1998, s. 167] wyróżnia w systemie controllingu logistyki zadania zorientowane wewnętrznie i zewnętrznie.

Zadania zorientowane wewnętrznie:

planowanie i kontrola celów, planowanie i kontrola systemu, koordynacja podsystemów logistycznych, kontrola planowania i realizacji, planowanie i kontrola obsługi dostaw, zaopatrzenie w informacje pomocne w podejmowaniu decyzji, planowanie i kontrola kosztów logistyki, analiza rozbieżności w obszarze logistyki, analiza słabych punktów, optymalizacja zapasów, sprawozdawczość, planowanie transportu, planowanie przepływu materiałów, opracowywanie zamówień, programowanie i doradztwo.

Zadania zorientowane zewnętrznie:

sterowanie produkcją, planowanie i kontrola czasów przebiegu, sterowanie terminami, planowanie zaopatrzenia, planowanie produkcji, planowanie zbytu.

Biorąc pod uwagę wymieniony wcześniej fakt, że controlling logistyki odmiennie jest prowadzony w różnych podmiotach gospodarczych, przedstawione zadania controllingu w obszarze logistyki na pewno będą różnorodnie realizowane. Można jednak stwierdzić, że "głównym zadaniem controllingu w logistyce (...) jest włączenie funkcji logistycznych w proces rozwoju przedsiębiorstwa oraz wspieranie wdrażanych projektów" [Sadowska - Skorus, 2004, s. 111].

IV. Controlling produkcji i kosztów jej wytworzenia

"Działalność produkcyjna jest zestawem czynności prowadzonych w przedsiębiorstwie w celu wytworzenia i sprzedaży określonej ilości wyrobów (produktów) danego rodzaju w ustalonym terminie" [Nowosielski, 2004, s. 130]. Natomiast zarządzanie działalnością produkcyjną jest "procesem decyzyjnym, który polega na ustaleniu celów i zadań produkcyjnych komórek przedsiębiorstwa oraz powodowaniu, aby podejmowane decyzje i działania zapewniły najwyższy stopień realizacji przyjętych założeń" [Nowosielski, 2004, s. 130]. Z racji tego, że obszar produkcyjny w każdym przedsiębiorstwie jest jego specyficzną działalnością, również wdrażany tam controlling będzie skupiał się na różnych, specyficznych dla danej produkcji aspektach. Controlling produkcji, wspierając zarządzanie produkcją, ma za zadanie realizację celów, jakie wytyczyło sobie przedsiębiorstwo. Zadania controllingu w obszarze produkcji są konsekwencją podstawowego celu controllingu, jakim jest "dążenie do optymalizacji wyniku z jednoczesną dbałością o utrzymanie zdolności płatniczych" [Niedbała, 2004, s. 136]. Zadania te zaprezentowano w tab. 9.

Tabela 9. Zadania controllingu produkcji

Wsparcie zarządzania działalnością produkcyjną przez koordynację

planowania, sterowania i kontroli

z zapewnieniem informacji dla systemów zarządzania

Budowa systemu

Budowa i dostosowanie systemu planowania, sterowania i kontroli w zakresie:

struktury systemu zarządzania, funkcji systemu zarządzania (programowanie i planowanie czynników i procesów), organizacji (komórki i pracownicy), instrumentów (metod, technik i narzędzi zarządzania).

Budowa i dostosowanie systemu informacyjnego wszystkich obszarów działalności operacyjnej w zakresie:

pozyskiwania i analizy informacji (metody i techniki prognozowania, rachunek kosztów i inwestycji, pomiar i dokumentowanie informacji), przekazywania informacji (system raportowania).

Eksploatacja systemu

Wsparcie w procesie tworzenia planów cząstkowych

Koordynacja planów cząstkowych (zintegrowane planowanie)

Analiza odchyleń w ramach funkcji kontroli

Gromadzenie, przetwarzanie i przesyłanie informacji

Wspomaganie kierownictwa w przygotowywaniu sprawozdań (raportów)

Tworzenie sprawozdań na specjalne życzenie

Źródło: C. Steinle, B. Heike,1998, s. 718.

Działalność produkcyjna, stanowiąc podstawowy obszar działalności przedsiębiorstwa, powinna być starannie monitorowana i zarządzana. Controlling natomiast powinien w tym wspierać zarząd skutecznie. Ważnym elementem controllingu tego działu jest również dbałość o racjonalne zarządzanie kosztami produkcji przy jednoczesnym utrzymywaniu zadowalającej jakości produktów. Jedną z metod zarządzania kosztami produkcji jest budżetowanie, "które służy utrzymaniu dyscypliny kosztów od etapu projektowania produkcji do przekazania do sprzedaży wyrobów, umożliwiając rozliczenie odpowiedzialnych za koszty kierowników oraz ocenę stopnia wykorzystania powierzonych im składników majątku firmy" [Nesterak, 2004, s. 160]. Przy opracowywaniu budżetu należy [Nesterak, 2004, s. 162]:

"przyjąć jako podstawę budżetowania koszty norm technicznego zużycia czynników produkcji, usystematyzować koszty według jednorodnych pozycji rodzajowych, rozdzielić budżetowane koszty na proces podstawowy i proces pomocniczy, podzielić koszty procesu podstawowego i pomocniczego na zmienne i stałe, ustalić zakres odpowiedzialności".

Kolejny krok po ustaleniu budżetu to określenie i analiza odchyleń. "Zadaniem controllingu kosztów produkcji jest nie tyle wykazanie odchyleń od przyjętych założeń, ile ustalenie przyczyn ich powstania i podjęcie działań zaradczych" [Nesterak, 2004, s. 167]. Zestawienie przyczyn odchyleń, jakie mogą wystąpić prezentuje rys. 7.

Rys. 7. Drzewo odchyleń wykonania budżetu kosztów

Źródło: J. Nesterak, 2004, s. 168.

Monitoring realizacji budżetu, wraz z kontrolą odchyleń, umożliwia zidentyfikowanie problemów, jakie mogą powstać w trakcie wykonania budżetu. "Controlling kosztów produkcji jest najważniejszym elementem systemu controllingu w przedsiębiorstwie" [Nesterak, 2004, s. 177]. Pozostawienie tego obszaru działalności bez opracowania efektywnego systemu controllingu może stać się poważnym zagrożeniem dla stabilnego działania podmiotu gospodarczego.

V. Controlling personalny

Postrzeganie pracowników jako cennych zasobów przedsiębiorstwa, a nie jako jego kosztów, stało się impulsem do wyodrębnienia controllingu personalnego. Zauważono, że warto inwestować w zasoby ludzkie oraz to, że planowe i racjonalne zarządzanie kadrą przedsiębiorstwa stanowi klucz do sukcesu. Błoch [1999, s. 2] wyróżnia dwie interpretacje pojęcia controlling personalny:

1) dziedzina zastosowania controllingu w przedsiębiorstwie, jako koncepcja zarządzania personelem, 2) instrument zarządzania przedsiębiorstwem, w ramach którego identyfikuje się całościowy plan personalny.

Projektowanie controllingu personalnego nie może być tylko nakierowane na redukcję kosztów, lecz powinno przede wszystkim wykorzystywać "efekt dźwigni zasobów ludzkich, czyli podnoszenie produktywności pracy przez zwiększenie licznika, a nie zmniejszenie mianownika w odzwierciedlających ją wskaźnikach" [Hamel, Prahalad, 1999, s. 131]. "Controlling personalny ma dwie podstawowe funkcje - informacyjną i sterującą" [Pocztowki, Purgał-Popiela, 2004, s. 180]. Ta pierwsza wspiera podejmowanie decyzji poprzez gromadzenie informacji personalnych, natomiast druga - wspomaga planowanie i kontrolę.

Punktem wyjścia do zarządzania zasobami ludzkimi jest planowanie zapotrzebowania na nie. Planowanie to powinno uwzględniać [Holl, 2000, s. 13]:

"wymaganą ilość pracowników w określonym czasie, ustaloną na podstawie planów rzeczowych i projektów, wymagane kwalifikacje potrzebnych pracowników, szacowaną stopę fluktuacji (uwzględniającą także przejścia na emeryturę, do służby wojskowej), straty czasu, jakie należy uwzględnić w szacunkach opartych na danych z przeszłości."

Po określeniu zapotrzebowania można kierować zagospodarowaniem zasobów ludzkich poprzez [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 355]:

"przesunięcia pracowników pomiędzy wydziałami na czas występującej nierównowagi czasu pracy, zmianę wielkości lub struktury planowanej produkcji na poszczególnych wydziałach, przesunięcia i zmiany w planach urlopowych i szkoleniowych pracowników, przesunięcia w planach konserwacyjnych maszyn na wydziałach, zatrudnianie pracowników sezonowych w przypadku występowania krótkotrwałej nierównowagi, zatrudnianie lub zwalnianie pracowników na umowę o pracę w przypadku trwałej nierównowagi czasu pracy".

Głównym zadaniem controllingu personalnego jest "aktywne uczestnictwo w planowaniu ilościowym, jakościowym i wartościowym zasobów ludzkich. (...) controller działu personalnego powinien określić koszty rekrutacji, utrzymania i rozwoju posiadanych i nowych pracowników, zwolnień i przesunięć międzywydziałowych. Dalszym zadaniem jest stworzenie systemu informacji o efektywności pracowników w wielu przekrojach, jej optymalizacja i kształtowanie pod kątem rozwoju zasobów ludzkich" [Witt, 2000, s. 226].

Warto również zwrócić uwagę na to, że controlling personalny różni się od tradycyjnego controllingu w pewnych aspektach, zaprezentowanych w tab. 10.

Tabela 10. Porównanie controllingu personalnego z tradycyjną formą controllingu

Controlling personalny

Controlling tradycyjny

Koncepcja

Sprzężenie zwrotne między planowaniem a kontrolą: porównywalne i odpowiednie do planu informacje kontrolne umożliwiające ustalenie odchyleń typu: powinno być - jest.

Cele

Optymalizacja wydajności personelu, zapewnienie strategicznie niezbędnego potencjału świadczeń.

Osiągnięcie zysku zgodnie z planem, zapewnienie płynności, zapewnienie dostępu do zasobów.

Horyzont czasu

Średnio/długookresowy

Krótko/średniookresowy

Rodzaj danych

Jakościowe/ilościowe

monetarne/niemonetarne

Monetarne, zorientowane na strumienie płatnicze

Dominująca kalkulacja

Wyniki (np. zadowolenie klienta, gospodarność, koszty, wczesne ujęcie, rozpoznanie potencjału)

Koszty/zyski/orientacja na płatności

Źródło: T. Amling, 1998, s. 249.

Aby controlling personalny został wdrożony w przedsiębiorstwie z sukcesem ważne jest, by zarząd traktował pracowników jako cenny zasób przedsiębiorstwa. Profesjonalne zarządzanie kapitałem ludzkim ma bezpośrednie przełożenie na sukces przedsiębiorstwa, "ponieważ controlling personalny jest wewnętrznym systemem sterowania - podporządkowany nadrzędnym celom przedsiębiorstwa - ukierunkowanym na osiągnięcie celów w ramach takich obszarów, jak: polityka personalna, organizacja zarządzania zasobami ludzkimi, efekty i koszty pracy, planowanie zasobów ludzkich, rekrutacja i derekrutacja personelu, wynagrodzenie personelu, rozwój potencjału pracy, warunki i stosunki pracy" [Radzikowski, Wierzbiński, 1999, s. 64]. Pomimo różnic, jakie występują między controllingiem personalnym a tradycyjnym (tab. 9), "controlling personalny jest integralną częścią controllingu - systemu wspomagania w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem (koordynacja planowania, kontroli i zabezpieczenia informacji niezbędnych do właściwego podejmowania decyzji)" [Pocztowski, Purgał - Popiela, 2004, s. 180].

VI. Controlling marketingu i sprzedaży

Nowoczesne modele zarządzania przedsiębiorstwem są skierowane na klienta: "Klienci są warunkiem koniecznym do tego, by firma mogła istnieć i przynosić dochody" [Blattberg, Getz, Thomas, 2004, s. 2]. Producenci nie tylko powinni uwzględniać opinie klientów płynące z rynku, lecz także przede wszystkim powinni "zdefiniować i wdrożyć strategię pozyskiwania klienta, a następnie strategię utrzymania klienta" [Blattberg, Getz, Thomas, 2004, s. 2]. "W praktyce realizacja sprzedaży jest efektem działań marketingowych, które zmierzają do rozpoznania rynku i dostosowania oferty do wymagań klienta oraz tendencji zgodnych ze strategią przedsiębiorstwa, dlatego też zagadnienia marketingu i sprzedaży są zwykle omawiane łącznie w literaturze przedmiotu" [Kustra, 2004, s. 208]. Głównym zadaniem controllingu marketingu i sprzedaży jest "kształtowanie, koordynowanie i regulowanie działań marketingowych i handlowych przedsiębiorstwa, które prowadzą do zwiększenia sprzedaży, a tym samym wzrostu udziałów w opanowanych i potencjalnych rynkach zbytu" [Kustra, 2004, s. 208]. Z głównego zadania został wyprowadzony zakres czynności tego rodzaju controllingu [Szczepankowski, 1995, s. 261-263]:

"analiza obszarów zbytu, badanie rynku, kontrola sprzedaży, kontrola efektów działania komórki sprzedaży i akwizycji, analiza klientów, kontrola kosztów marketingu".

Obszar, jaki obejmuje controlling marketingu i sprzedaży znajduje się zarówno wewnątrz przedsiębiorstwa, jak i na jego zewnątrz. Analiza obszarów zbytu, badanie rynku, analiza klientów to są strefy zainteresowania controllera leżące w otoczeniu organizacji. Natomiast kontrola efektów działania komórki sprzedaży, kontrola kosztów marketingu są realizowane wewnątrz firmy. Na potrzeby księgowości i zgodnie z ustawą o rachunkowości wszystkie koszty poniesione w tych obszarach są klasyfikowane jako koszty działalności podstawowej rozliczanego okresu i kształtują wynik finansowy w momencie ich poniesienia. Rozwiązaniem stosowanym coraz częściej w controllingu, które przedstawia rzeczywiste związki przychodu z kosztem, jest rachunek kosztów działań ABC (activity based costing). Takie podejście "pozwala oszacować rzeczywistą efektywność sprzedaży w przekroju (...) obiektów kalkulacyjnych przy uwzględnieniu złożoności procesu dystrybucji, marketingu i promocji" [Kustra, 2004, s. 215].

Wprowadzenie tego typu rozliczania kosztów jest wstępem do zarządzania opartego na procesowym ujęciu organizacji. Nie ulega wątpliwości, że efekty funkcjonowania działów marketingu i sprzedaży mają bezpośredni wpływ na globalne przychody organizacji gospodarczej. Prawidłowe wdrożenie controllingu w tym obszarze przedsiębiorstwa przekłada się na lepszy wynik działalności. "Funkcjonowanie działów marketingu i sprzedaży decyduje o całkowitych przychodach przedsiębiorstwa, które muszą pokrywać ponoszone koszty i zapewniać określone zyski" [Kustra, 2004, s. 234].

VII. Controlling ekologii

Odpowiedzialność za środowisko towarzyszy człowiekowi od zarania dziejów. Pomimo że przesłanki, jakimi się kierowano, były różnorodne, to zawsze końcowym efektem była dbałość o środowisko naturalne. "Poczynając od pobudek religijnych (np. święte drzewa), przez względy o charakterze gospodarczym (ochrona niektórych gatunków zwierząt), a na bezpieczeństwie państwa kończąc (np. utrzymywanie przez pierwszych Piastów nienaruszonych puszcz na granicach zachodnich)" [Szafer, 1976, s. 13]. Polska także od dawna troszczy się o naturalne otoczenie człowieka. Regulacje prawne, jakie były tworzone w tym zakresie również mają swoje początki w historii: "Już Bolesław Chrobry zajmował się tą dziedziną, obejmując ochroną bobry. Następne rozwiązanie ograniczające korzystanie z poszczególnych elementów znalazły się w Statutach wareckich Władysława Jagiełły z 1423 r., w których objęto ochroną dziki, łosie, jelenie. Innym przykładem tego typu regulacji mogą być Statuty litewskie Zygmunta I Starego z 1525 r., wprowadzające ochronę żubra w Puszczy Białowieskiej" [Gruszecki, 2008, s. 11].

Obecnie organizacje gospodarcze są zobligowane do ochrony środowiska poprzez wiele aktów prawnych. "W działaniach zapobiegających powstawaniu zanieczyszczeń oraz w procesach ich unieszkodliwienia przedsiębiorstwo może wykorzystać eco-controlling - nowoczesne narzędzie wdrażania zarządzania środowiskowego" [Famielec, Małecki, 2004, s. 237]. Dbałość o środowisko naturalne nie tylko wynika z obligatoryjnych regulacji, lecz także z głębszej motywacji przedsiębiorców. Zarządzający organizacją nie tylko respektują przepisy, lecz także generują wiele korzyści nie tylko dla środowiska, ale i dla przedsiębiorstwa. W tab. 11 przedstawiono korzyści z wdrożenia eco-controllingu w organizacji gospodarczej.

Tabela 11. Korzyści wdrożenia eco-controllingu w przedsiębiorstwie

Grupa korzyści

Rodzaje korzyści

Oszczędności kosztów

Obniżanie kosztów surowców Obniżanie kosztów energii Obniżanie kosztów odzysku i recyklingu odpadów Obniżanie kosztów eksploatacji urządzeń produkcyjnych i ochronnych

Budowa stosunków zaufaniaz otoczeniem i pracownikami

Budowa stosunków zaufania z władzami Budowa stosunków zaufania z konsumentami Budowa stosunków zaufania z partnerami rynkowymi Budowa stosunków zaufania z bankami Budowa stosunków zaufania z zakładami ubezpieczeniowymi Budowa stosunków zaufania z grupami ekologicznymi Wzrost motywacji wśród pracowników i ich identyfikacja z celami ekologicznymi przedsiębiorstwa

Wykorzystanie szans rynkowych

Tworzenie źródeł przewagi konkurencyjnej Wykorzystywanie nisz rynkowych Zapewnienie jakości wyrobów i procesów technologicznych Przenikanie do nowych segmentów rynku Długofalowa stabilizacja produktu

Źródło: G. Kobyłko, 2000, s. 139.

Mimo że poza Polską ecocontrolling jest stosowany już powszechnie, polscy przedsiębiorcy nie są nim zainteresowani. "Ecocontrolling - rozwiązanie znane w krajach zachodniej Europy, ale w Polsce wciąż wykorzystywane w niewielkim stopniu, głównie ze względu na niedostosowanie procedur do krajowych warunków gospodarczych i wykorzystywanych systemów rachunkowości" [Famielec, Małecki, 2004, s. 263].

VIII. Controlling finansowy

Pomimo, że controlling finansowy często jest utożsamiany z ogólnym pojęciem controllingu, to w literaturze przedmiotu jest on jednoznacznie określany poprzez zadania, jakie ma spełniać. Według Błoch controlling finansowy obejmuje następujące zadania [1996, s. 7]:

"tworzenie i aktualizowanie architektury systemu planowania, kontroli i sterowania finansowego (rachunkami finansowymi), kontrola implementacji przyjętych planów finansowych oraz identyfikacja odchyleń od nich, przeprowadzenie analizy odchyleń rzeczywistych i potencjalnych, śledzenie powodów ich występowania oraz ustalenie działań zapobiegawczych, konstruowanie wskaźników i mierników oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, przygotowanie informacji dla podejmowania decyzji finansowych".

Controlling finansowy jest najczęściej wykorzystywanym rodzajem controllingu, ponieważ wspiera kadrę kierowniczą w obszarze zarządzania finansami. W tab. 12 przedstawiono jego cechy.

Tabela 12. Cechy controllingu finansowego

Instrumenty controllingu

Cechy controllingu finansowego

orientacja na cele

orientacja na "wąskie gardła"

orientacja na przyszłość

Plan wyników

Ilościowe i wartościowe określenie celów oraz ich kontrola

Rozdzielenie posiadanych środków na branże / działy dające wysokie zyski

Analiza wartości planowanych i rzeczywistych jako podstawy do podejmowania działań dla poprawienia zyskowności

Planowanie finansowe

Planowanie ramowych warunków finansowych (wpływy i wydatki)

Określenie przyszłych "wąskich gardeł"

Analiza wartości planowanych jako podstawy do działań w polityce płynności

Rachunek kosztów zmiennych

Planowanie rentowności produkcji

Określenie "wąskich gardeł"

Analiza odchyleń jako czynnik korygujący przy ustalaniu planów, zdobycie danych o produktywności poszczególnych centrów

Źródło: H. Stiegler, R. Hofmeister,1994, s. 6

Controlling finansowy jest chyba jedynym rodzajem controllingu cieszącym się największym zainteresowaniem ze strony przedsiębiorców. Wiąże się to przede wszystkim z tym, że organizacje gospodarcze już powszechnie korzystają ze wsparcia informatycznego, analizując i kontrolując swoją sytuację finansową. Narzędzia te sprawiają, że informacja o stanie finansów jest uzyskiwana i interpretowana natychmiast. Rezygnacja z bieżącej kontroli stanu finansów może poważnie zagrozić pozycji przedsiębiorstwa na rynku. "Controlling finansowy wspiera przedsiębiorstwo w dziedzinie realizacji rentowności, a ponadto zapewnia niezakłócony przebieg procesów gospodarczych (poprzez zapewnienie płynności finansowej), jak również kreuje stabilną sytuację finansową przedsiębiorstwa (tworzy warunki sprzyjające utrzymaniu jego zdolności do regulowania jego bieżących i długoterminowych zobowiązań)" [Nowak, 1996, s. 25].

Za pomocą dobrze wdrożonego controllingu finansowego przedsiębiorstwo może stworzyć sieć informacyjną nie tylko wspomagającą kierownictwo w podejmowaniu decyzji, lecz także zabezpieczającą stabilną sytuację finansową. Kreowanie stabilizacji wspomagane jest instrumentami planowania, kontroli i sterowania strumieniami finansowymi. "Sterowanie controllingowe ułatwia osiąganie celów finansowych, łącząc poszczególne rodzaje planów finansowych i gospodarczych we wszystkich fazach - od ustalenia celów, przez planowanie, aż do kontroli i sterowania" [Sierpińska, 2004, s. 304].

IX. Controlling inwestycji

Zarządzanie inwestycjami w przedsiębiorstwie to ważny obszar dla działalności przedsiębiorstwa. "Planowaniem przebiegu procesu inwestycyjnego w przedsiębiorstwie, a także kontrolą dotrzymania budżetu nakładów finansowych, czasu realizacji inwestycji i jej założonej efektywności zajmuje się controlling inwestycji" [Rudnicki, 2004, s. 305]. Zadania realizujące podstawowe funkcje, jakimi zajmuje się controlling inwestycyjny zostały zaprezentowane w tab. 13.

Tabela 13. Zadania controllingu inwestycyjnego

Funkcje koordynacyjne

Funkcje usługowe

Koordynacja planowania inwestycyjnego Koordynacja planowania inwestycyjnego wraz z planowaną wydajnością inwestycji Kontrola inwestycji Propozycje nowych projektów inwestycyjnych na bazie przesłanek wynikających z bieżącej kontroli Propozycje inwestycji dodatkowych bądź rozszerzających działalność na podstawie przeprowadzonych kontroli Planowanie zbytu, produkcji, finansowania Odpowiedzialność za proces budżetowania inwestycyjnego Wdrażanie systemów, które prowadzą do zgodnych z rzeczywistością wniosków inwestycyjnychPoprowadzenie odpowiedniego procesu obliczania efektywności inwestycyjnej Przygotowanie informacji o płatnościach, tzn. harmonogramu płatności na bazie wdrożonego systemu informacyjnego

Źródło: S. Krasulenko, Inwestycje.pl 2010.

Zarządzanie procesami inwestycyjnymi za pomocą sprawnych narzędzi controllingowych jest bardzo ważne, ponieważ z reguły angażuje znaczące zasoby finansowe, jest długoterminowe i ma duże znaczenie dla rozwoju przedsiębiorstwa. W tym obszarze kadra zarządzająca nie powinna opierać się na intuicji.

1.2.3.2. Podział controllingu według kryterium poziomu zarządzania

Drugie kryterium to kryterium poziomu zarządzania i dzieli controlling na:

strategiczny, operacyjny.

Controlling strategiczny stwarza warunki organizacyjne do opracowania planów oraz uzgadnia je z zarządzaniem operacyjnym [Steinamnn, 1996, s. 8]. Dość precyzyjnie określa controlling strategiczny Preiss [1996]: "controlling strategiczny powinien wspierać przedsiębiorcę w sterowaniu, kontroli, analizie odchyleń, przygotowaniu przedsięwzięć korekcyjnych w wyniku działań współokreślających, jak:

cele przedsiębiorstwa, strategie, wpływanie na planowanie w przedsiębiorstwie, wpływanie na organizację przedsiębiorstwa, podział zadań i kompetencji, miary wydajności, rozwijanie systemu wskaźników (sprawozdawczości), ukierunkowanie systemu informacyjnego na pozyskiwanie i przetwarzanie wewnętrznych i zewnętrznych danych".

Cechy charakterystyczne controllingu strategicznego [Sekuła, 1999, s. 25] to:

"niski stopień konkretyzacji celów, bazowanie na potencjalnych czynnikach sukcesu, których wystąpienie dopiero przewiduje się w przyszłości, niski stopień sformalizowania danych, pochodzących z różnych i jednocześnie zmiennych źródeł, duże prawdopodobieństwo powstania odchyleń, potrzeba podejmowania poważnych decyzji strategicznych i wprowadzania zmian w realne procesy przedsiębiorstwa w poszczególnych okresach, wieloprzedmiotowy zakres kontroli, długi, a niekiedy nieograniczony horyzont czasu".

Na rysunku 8 zostały przedstawione działania controllingu strategicznego ukierunkowane zarówno na otoczenie przedsiębiorstwa, jak i jego wnętrze na płaszczyźnie realizowanej strategii.

Controlling operacyjny jest ukierunkowany przede wszystkim na osiąganie bieżących celów [Wierzbicki, 1994, str. 11]. Oczywiście cele realizowane na bieżąco są mocno osadzone w celach strategicznych organizacji gospodarczej. Są niejako sprecyzowaniem szczegółów do realizacji ogólnych założeń strategicznych. Istotne jest jednak, aby rozróżniać oba rodzaje, ponieważ różnice występujące pomiędzy nimi są istotne i mają wpływ na charakter działań realizowanych w ich obrębie. "Controlling operacyjny zajmuje się głównie działaniami, które mają na celu sterowanie wynikiem, płynnością i efektywnością, a więc wielkościami mierzalnymi w krótkich zamkniętych okresach" [Daniel, 1996, s. 7]. "Ten rodzaj controllingu ukierunkowany jest przede wszystkim na osiąganie bieżących celów" [Wierzbicki, 1994., s. 11].

Rys. 8. Działania controllingu strategicznego

Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, 1966, s. 22.

W tabeli 14 przedstawiono zestawienie różnic między controllingiem strategicznym a operacyjnym, porządkujący te dwa rodzaje podejścia do zarządzania przedsiębiorstwem.

Jako podsumowanie można przytoczyć stwierdzenie Goliszewskiego: "controlling operacyjny jest charakterystyczny dla lat 60. i połowy lat 70. Dominował wówczas rynek producenta, względnie stabilne otoczenie, a także niewielka konkurencja, natomiast cele były ukierunkowane na optymalizację czynników produkcji. Kryzys roku 1973 zapoczątkował umocnienie pozycji konsumenta, wzrost konkurencyjności, itp., przez co przedsiębiorstwa zostały zobligowane do poszukiwania nowych metod i koncepcji zarządzania, wprowadzając m.in. planowanie strategiczne" [Goliszewski, 1994].

Tabela 14. Różnice między controllingiem strategicznym i operacyjnym

Wyznaczniki

Controlling strategiczny

Controlling operacyjny

Cele

Zapewnienie długotrwałej egzystencji i rozwoju przedsiębiorstwa oraz niezbędnych czynników do ociągnięcia sukcesu

Rentowność, zysk, płynność i wyniki ekonomiczne

Orientacje

Uwzględnienie zewnętrznych uwarunkowań przedsiębiorstwa i kształtowanie na ich podstawie celów i potencjalnych zasobów oraz dopasowanie działalności przedsiębiorstwa do zmian w otoczeniu

Wykorzystanie istniejących zasobów w przedsiębiorstwie, ekonomizacja i regulacja wewnętrznych procesów

Rozpatrywane wymiary

Szanse, zagrożenia - mocne i słabe strony

Przychody/nakłady, koszty/wydajność/zyskowność

Strukturyzacja problemów

Niski stopień strukturyzacji problemów, bardziej jakościowy niż ilościowy charakter celów i zadań

Cele i zadania wyrażone w wielkościach ilościowych, duża precyzja danych

Stopień planowaniai kontroli

Przede wszystkim planowanie

W równym stopniu planowanie i kontrola

Poziom planowania

Strategiczny

Taktyczny i operacyjny oraz budżetowe

Horyzont czasowy

Okresy długie lub bardzo długie,z reguły nieograniczone

Średnie do 3 lat i najczęściej krótkie okresy, rok, kwartał

Osoby zajmujące się controllingiem

Top-management i sztaby

Top-management i jednostki liniowe

Stopień autonomii controllera

Konieczność ścisłej współpracy z innymi stanowiskami

Autonomiczne pola zadań i współpraca

Źródło: M. Sierpińska, B. Niedbała, Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 57.

1.2.4. Koncepcje controllingu

Przedstawiona w poprzednim rozdziale klasyfikacja controllingu jest odzwierciedleniem prób powiązania rozwiązań controllingowych z ujęciem funkcjonalnym przedsiębiorstwa. Niemniej jednak controlling jest ujmowany i prezentowany w różnych perspektywach. Podstawowym zadaniem controllingu jest wspieranie kadry kierowniczej w uzyskiwaniu wyczerpujących informacji, dzięki którym możliwe będzie podejmowanie decyzji służących rozwojowi firmy oraz utrzymaniu mocnej pozycji konkurencyjnej. Poprzez budowanie różnych koncepcji controllingu przedsiębiorca ma możliwość wyboru tej, która według niego może być najbardziej przydatna w jego firmie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo koncepcja jest rozumiane jako: pomysł, projekt. Odnosząc je do pojęcia koncepcji controllingu, należałoby przez to rozumieć projekt wykorzystania (zastosowania) controllingu. W literaturze podawane są trzy sposoby zastosowania controllingu [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 25]:

I. Controlling zorientowany na rachunkowość II. Controlling zorientowany na generowanie i przetwarzanie informacji III. Controlling jako podsystem zarządzania

Na rys. 9 przedstawiono graficzną prezentację koncepcji controllingu.

Rys. 9. Koncepcje controllingu

Źródło: opracowanie własne.

I. Controlling zorientowany na rachunkowość

"Celem tej koncepcji jest orientowanie rachunkowości finansowej połączonej z rachunkiem kosztów na planowanie, kontrolę i sterowanie działalnością przedsiębiorstwa w celu zapewnienia płynności finansowej i zyskowności we wszystkich decyzjach i zachowaniach" [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 25]. Wspierając controlling rachunkowością, trzeba pamiętać, że przesłanki rachunkowości i controllingu są inne. Rachunkowość, która jest unormowana wieloma przepisami, określającymi, w jaki sposób powinny być sporządzane sprawozdania finansowe, w wielu aspektach może nie tylko nie odpowiadać na wiele pytań zarządu, lecz może wręcz wprowadzać w błąd. Przychody według przepisów i przychody według zarządu mogą być różnie interpretowane. "Różnice wynikające z odmienności uznania przychodów finansowych za osiągnięte (w ujęciu księgowym) i otrzymane (w ujęciu podatkowym) mają de facto charakter przejściowy, gdyż osiągnięte księgowe przychody finansowe nieuznane przez przepisy podatkowe za otrzymane w danym okresie staną się nimi w okresach przyszłych" [Gierusz B., 1999, s. 16]. Przedsiębiorca natomiast chce znać wartość zrealizowanej sprzedaży. Podobne problemy można zidentyfikować w przypadku kosztów, które inaczej są ujmowane w ustawie o rachunkowości, inaczej w ustawie o podatkach, a jeszcze inaczej mogą być prezentowane przez controlling. Te różnice z punktu widzenia właściciela przedsiębiorstwa mogą być trudne do zinterpretowania. Ustawa o rachunkowości, czy ustawa o podatku dochodowym ukierunkowują sprawozdawczość w zupełnie inne obszary niż te, które interesowałyby przedsiębiorcę. Niemniej jednak idea i założenia podstawowych raportów rachunkowości powodują, że mogą one być i są również użytecznymi narzędziami wspierającymi zarząd, bowiem "w praktyce księgowość oznacza prowadzenie ksiąg rachunkowych, dokumentacji zdarzeń, inwentaryzację, wycenę składników bilansowych oraz realizację czynności z zakresu rachunku kosztów i sprawozdawczości finansowej" [Misińska, 1997, s. 13]. Dzięki tym działaniom instrumenty controllingowe zostają zasilone danymi, a zarząd może uzyskać niezbędne informacje do podejmowania decyzji. Ponadto controlling nieposiadający żadnych ograniczeń prawnych pozwala na interpretację uzyskanych informacji sprawozdawczych zgodnie z oczekiwaniami kierownictwa, a mianowicie takich informacji, które będą odpowiadały na ważne pytanie: czy działalność się opłaca?

Dlatego koncepcja controllingu ukierunkowana na rachunkowość powinna przede wszystkim generować informację wspierającą decyzję zarządczą. Różnice między rachunkowością finansową a zarządczą są istotne i dostrzegane na następujących poziomach [Gierusz, 2005, s. 66]:

celów funkcjonowania obu systemów, odbiorców informacji, stosowanych mierników i zasad wyceny, stopnia swobody w metodologii tworzenia danych, cech informacji, horyzontu czasu.

Z perspektywy zaprezentowanych różnic i w kontekście pojęć (przychody i koszty), jakimi posługują się oba rodzaje rachunkowości, celowym będzie zestawienie ich dla porównania i oceny w kontekście przydatności w koncepcji controllingu zorientowanego na rachunkowość. Tabela 15 prezentuje to zestawienie.

Konsekwencją różnego interpretowania kosztów i przychodów będą różnie sporządzane sprawozdania na użytek rachunkowości finansowej i zarządczej. Aby mieć możliwość sporządzania różnych raportów, należy [Chalastra, 2002, s. 7]:

móc dowolnie konstruować struktury kont księgowych, w zależności od indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa, specyfiki działalności oraz potrzeb informacyjnych z zakresu rachunkowości finansowej i podatkowej, mieć możliwość tworzenia kont księgowych o dużej liczbie znaków, bądź zastosowania odrębnych urządzeń ewidencyjnych na potrzeby controllingu, co zwiększa pojemność informacyjną ewidencji księgowej oraz pozwala otrzymywać wieloprzekrojowe struktury danych, podzielić konta księgowe na część wykorzystywaną przez rachunkowość finansową i część związaną z rachunkowością zarządczą, co umożliwi łatwiejsze i sprawniejsze wprowadzanie i przetwarzanie danych, mieć możliwość symulowania zamknięć okresów rozliczeniowych, co ułatwia ocenę ex ante efektywności działalności przedsiębiorstwa oraz wyszukiwanie optymalnych założeń na potrzeby planowania, mieć możliwość stosowania kilku metod rozliczania kosztów jednocześnie, co pozwala na szybkie generowanie informacji kosztowych.

Koszty

Tabela 15. Zestawienie rodzajów kosztów w rachunkowości finansowej i zarządczej

Rachunkowość finansowa[8]

Rachunkowość zarządcza[9]

Zużycie materiałów, pracy, energii, usług obcych, podatki obciążające koszty

Przekazane darowizny

Koszty rezerw na zobowiązania (odroczony podatek, rozliczenia międzyokresowe bierne)

Koszty alternatywne (koszty utraconych korzyści)

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości aktywów

Koszty utajone

Niezawinione niedobory i szkody w majątku

Koszty ryzyka prowadzonej działalności

Płacone kary, grzywny, odszkodowania

Koszty amortyzacji liczonej od wartości odtworzeniowej środków trwałych

Nieuzasadnione nadmierne zużycie czynników produkcji

Źródło: opracowanie własne na podstawie J. Gierusz, 2005.

Przychody

Tabela 16. Zestawienie przychodów w rachunkowości finansowej i zarządczej

Rachunkowość finansowa

Rachunkowość zarządcza

Rozwiązania rezerw na zobowiązania

Trudno wskazać przychody występujące tylko w rachunkowości zarządczej

Otrzymane kary, grzywny, odszkodowania

Otrzymane darowizny

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Przeszacowania in plus wartości aktywów

Źródło: opracowanie własne na podstawie J. Gierusz, 2005.

Podsumowując, rachunkowość wspierająca controlling, powinna być traktowana, jako narzędzie zasilające kadrę kierowniczą różnego szczebla w interdyscyplinarne dane opisujące przeszłość i prognozujące przyszłość przedsiębiorstwa. Podejście utożsamiające controlling z rachunkowością jest krytykowane [Weber, 2001, s. 20], ale wykorzystanie rachunkowości w controllingu przy odpowiedniej selekcji danych jest jak najbardziej użyteczne w skutecznym zarządzaniu przedsiębiorstwem.

Controlling zorientowany na generowanie i przetwarzanie informacji

Przedsiębiorstwo funkcjonujące w erze informacyjnej jest wręcz zalewane informacjami napływającymi z zewnątrz i wewnątrz organizacji. Istotną rzeczą jest uporządkowanie tych informacji pod kątem przydatności przy podejmowaniu decyzji zarządczych. "Głównym zadaniem controllingu staje się przy tym informacyjne zabezpieczenie zorientowanego na wynik planowania, sterowania i nadzoru nad całokształtem zachowań przedsiębiorstwa, połączonych funkcją koordynacyjną i integracyjną" [Major, 1998, s. 18]. Informacja, jako podstawowy i najcenniejszy element rozwoju i funkcjonowania przedsiębiorstwa, jest celem tej koncepcji controllingu. "Informacja stojąca równo w szeregu z czynnikami produkcji, stała się jądrem systemu controllingu" [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 27]. Pozyskiwanie, zarządzanie i korzystanie z informacji powinno być sformalizowane, poprzez utworzenie wewnętrznego systemu informacyjnego. Warunkiem sprawnie działającego systemu informacyjnego jest [Kes, 2003, s. 40]:

nastawienie na odbiorcę - dostosowanie formy i treści sprawozdań do oczekiwań i potrzeb ich adresata, powtarzalność i wiarygodność danych, uzyskana głównie dzięki zastosowaniu zintegrowanych systemów informatycznych wspomagających zarządzanie, aktualność danych - pozyskanie ich w jak najkrótszym czasie, ekonomiczność - koszty pozyskania danych nie mogą być wyższe, niż korzyści płynące z ich wykorzystania, jednolitość formy sprawozdań, dostarczanie informacji wtedy, gdy są potrzebne, a nie wtedy, gdy dostarczający może lub chce je dostarczyć, odpowiedni sposób prezentacji danych, z wykorzystaniem opisów słownych, grafiki, wykresów.

Controlling ukierunkowany na gromadzenie i przetwarzanie informacji powinien przede wszystkim zadbać o spełnienie wyżej wymienionych warunków, dzięki czemu informacja stanie się elementem komunikacji i podstawą do podejmowania racjonalnych decyzji przez zarząd przedsiębiorstwa. Trzeba również pamiętać, że "Efektywność systemu informacyjnego controllingu zależy również od zastosowanych środków techniczno-organizacyjnych, w tym od zestawu urządzeń technicznych i oprogramowania stanowiących informatyczny system controllingu. Olbrzymie znaczenie technologii informacyjnej przejawia się m.in. w tym, że współcześnie controlling utożsamiany jest zwykle z informatycznym systemem, dostarczającym wieloprzekrojowej informacji planistycznej i wynikowej" [Januszewski., 2002, s. 50].

Controlling jako podsystem zarządzania

"W tej koncepcji controlling jest widziany jako część składowa systemu zarządzania przedsiębiorstwem. Bezpośrednim celem controllingu jest zapewnienie zdolności przedsiębiorstwa do antycypacji, adaptacji, reakcji oraz koordynacji działań" [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 29]. Rysunek 10 prezentuje wielostronne powiązanie controllingu z innymi podsystemami istniejącymi w organizacji, wykorzystywanymi w zarządzaniu.

Rys. 10. Controlling jako podsystem w systemie zarządzania

Źródło: opracowanie własne na podstawie P. Horvath,1990, s. 111.

Działania wielokrotnie wymieniane w definicjach controllingu oraz w jego funkcjach są tymi, które wpierają system zarządczy w podejmowaniu decyzji i kierowaniu organizacją [Sierpińska, Niedbała, 2003, s. 30-31]:

planowanie, dostarczanie informacji, kontrola, koordynacja, motywowanie.

Według Vollmutha controlling odpowiada za doradzanie wszystkim komórkom decyzyjnym przedsiębiorstwa oraz koordynowanie celów, decyzji i działań; zapewnia równowagę celów poszczególnych działów przedsiębiorstwa, z zachowaniem współzależności między nimi. Przyczynia się też do kształtowania u każdego decydenta poczucia współodpowiedzialności za wynik ogólny przedsiębiorstwa - ekonomiczny i rzeczowy [2000, s. 15]. Vollmuth prezentuje również koncepcje zarządzania, które składają się na podsystem zarządzania kreowany przez controlling [2000, s. 69-70]:

zarządzanie przez cele, zarządzanie przez delegowanie, zarządzanie przez wyjątki, zarządzanie przez rezultaty, zarządzanie przez motywowanie.

Podsumowując można przytoczyć twierdzenie Nowosielskiego: "Controlling należy traktować w kategoriach podsystemu zarządzania, którego naczelnym zadaniem jest wspomaganie tradycyjnych funkcji zarządzania (planowania, organizowania, kontroli, motywowania). Spełnia więc on tzw. funkcję poprzeczną zarządzania przedsiębiorstwem, podobnie jak zarządzanie kadrami i jakością. W ten sposób przyczynia się do harmonizacji planów i koordynacji decyzji wszystkich obszarów funkcjonalnych i wszystkich szczebli decyzyjnych według jednolitego systemu celów" [Nowosielski, 1994, s. 14].

1.3. Controlling w ujęciu cybernetycznym

Zgodnie z wybraną definicją controllingu (rozdział 1.2.1), controlling został określony jako narzędzie zarządzania. W literaturze przedmiotu można spotkać wiele definicji zarządzania. Najczęściej przytaczane definicje przedstawiono poniżej:

Dokładne poznanie tego, czego oczekuje się od ludzi, a następnie dopilnowanie, by wykonali to w najlepszy i najtańszy sposób [Taylor, 1983]. Zadaniem zarządzania jest zrobienie wszystkiego, co jest możliwe, aby dopilnować do maksimum spełnienia celu, jaki stoi przed przedsiębiorstwem. Jest to możliwe tylko wówczas, gdy istnieje harmonia w posługiwaniu się środkami produkcji, technologią i czynnikiem pracy [Manteuffel, 1981]. Zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie) skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny [Griffin, 1998]. Formułowanie celu działania, planowanie, organizowanie, pozyskiwanie i rozmieszczenie zasobów. Istotą zarządzania jest podejmowanie decyzji o wyborze celów i ich realizacja [Zieleniewski, 1969]. Zarządzanie to swego rodzaju wędrówka przez chaos, której istotą jest panowanie nad różnorodnością i przekształcenia potencjalnego konfliktu we współpracę [Koźmiński, 1996]. Podejmowanie działań dla osiągnięcia celów [Drucker, 1998].

Na potrzeby rozważań o związku pomiędzy controllingiem a cybernetyką wybrano definicję Dury [2009, s. 7]: "Zarządzanie można zdefiniować jako szczególny proces sterowania. Jak każde sterowanie, zarządzanie polega na wytyczaniu przyszłego stanu sterowanego systemu oraz na oddziaływaniu na system, aby zmierzał do owego zaprogramowanego stanu". Ponieważ sterowanie systemami jest przedmiotem zainteresowania cybernetyki, to definicja ta, wskazując na zarządzanie jako proces sterowania, pozwala zastosować zasady cybernetyki i dokonać próby powiązania ich z controllingiem, a co za tym idzie wykazać prawdziwość stwierdzenia, że controlling jest narzędziem zarządzania. Obszarem, który zostaje poddany rozważaniom jest organizacja gospodarcza jako system gospodarujący z głównym swoim elementem, jakim jest człowiek. W tym kontekście można mieć wątpliwości, wiążąc sterowanie z zarządzaniem. O wątpliwościach tych Gomółka mówi w następujący sposób: "O ile bowiem zarządzanie i kierowanie firmą, organizacją czy instytucją, a więc systemami, których składową jest człowiek lub zespoły ludzi jest naturalne i nie budzi zastrzeżeń, to sterowanie człowiekiem lub ludźmi ma w swej wymowie charakter pejoratywny. Kojarzy się ono z manipulowaniem ludźmi (...). Tak rozumiane "sterowanie" stoi w oczywistej sprzeczności z obowiązującym współcześnie paradygmatem nauki, nakazującym podmiotowe widzenie człowieka, także we wszystkich procesach gospodarowania" [2000, s. 23]. Określając zarządzanie jako sterowanie, należałoby odwołać się do obiektywnych kryteriów oceny działania człowieka. To z kolei powinno pozwolić zbudować wzorzec, według którego można będzie realizować sterowanie.

We wzorcu tym powinny znaleźć się funkcje zarządzania, takie jak [Gomółka, 2000, s. 25]:

planowanie, organizowanie, motywacja, kontrola.

Powiązanie wymienionych funkcji zarządzania ze sterowaniem pokazuje, że są one zgodne z definicją controllingu i wchodzą również w zakres definicji sterowania, które polega na [Mesarović, Macko, Takahara, 1963, s. 93]:

1) "ustalaniu celów, których osiągnięcie ma doprowadzić system do stanu pożądanego w danym okresie, 2) wyznaczaniu norm sterujących i ich modyfikacji w miarę potrzeb i zmian w warunkach funkcjonowania, 3) rozmieszczeniu zasobów w sposób umożliwiający ich efektywne spożytkowanie w procesie sterowania, 4) wyznaczaniu trajektorii dochodzenia do celów przez realizację zadań i osiąganie etapowych, pośrednich celów, jako pożądanych stanów na ścieżce dochodzenia do założonego na koniec okresu, 5) zastosowaniu zasady regulacji do likwidowania odchyleń od wyznaczonych trajektorii stanów".

Wymienione wyżej funkcje przedstawiono graficznie na rys. 11.

Rys. 11. Ilustracja funkcji sterowania

Źródło: opracowanie własne.

Podejście cybernetyczne wskazuje, że samo ustanawianie celów nie jest jeszcze sterowaniem ani zarządzaniem. Jest natomiast podstawowym problemem sterowania i zarządzania, "który polega na wyznaczeniu wzorca pożądanych stanów działania systemu, spełniającego w sterowaniu funkcję zmiennej normy układu regulacji, a planu w zarządzaniu" [Gomółka, 2000, s. 25]. Zarówno plan, jak i norma układu musi być modyfikowana i musi stanowić najlepszą wersję trajektorii osiągania celu. "Plan nie jest jeszcze działaniem. Plan jako decyzja ostateczna stwarza jedynie przesłanki do podjęcia ciągu działań, podczas gdy sterowanie zajmuje się przepływem zasileń, ich korygowaniem oraz generowaniem norm sterujących, które tworzą podstawę procesów regulujących wewnątrz systemu" [Gościński, 1987, s. 89]. Wspierając się definicją Zieleniewskiego [1974, s. 360]: "sterowanie to oddziaływanie zmierzające do wywołania zachowania zamierzonego przez istotę rozumną", można wprowadzić do rozważań najważniejszy element sterowania, jakim jest człowiek. O tym, jaka decyzja zostanie ostatecznie podjęta i jaki ciąg działań będzie realizowany decyduje właśnie człowiek. Swoją decyzję opiera na otrzymanych informacjach. Człowiek w procesie zarządzania jest kluczowym elementem, ponoszącym odpowiedzialność za swoje decyzje, jest również najważniejszym składnikiem w procesie sterownia. Przywołując tutaj definicję controllingu, jaka została wybrana na potrzeby niniejszej książki[10], można zauważyć związki, które zostały przedstawione w tab. 17.

Tabela 17. Związki między elementami definicji zarządzania i controllingu

Sterowanie/Zarządzanie

Controlling

Rozmieszczanie zasobów

Planowanie

Likwidowanie odchyleń

Kontrolowanie

Wyznaczanie trajektorii dochodzenia do celu

Kierowanie

Cel

Normy sterujące

System informacyjny

Źródło: opracowanie własne.

Związki celów i funkcji zarządzania/sterowania i controllingu pozwalają na stwierdzenie, że "controlling można rozumieć, jako podsystem zarządzania przedsiębiorstwem, który odpowiada za ukierunkowaną na wyniki koordynację planowania, kontroli oraz pozyskiwania informacji. Tym samym controlling jest wsparciem dla kierownictwa i umożliwia dostosowanie celów przedsiębiorstwa do zmian otoczenia" [Horvath, 1990, s. 153]. Graficzną prezentacją rozważań jest rys. 12.

Rys. 12. Controlling w systemie zarządzania

Źródło: V. Kothcier, Controlling w instytucjach badawczych finansowanych ze środków publicznych, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 387, Prace Katedry Rachunkowości nr 24, 2004, s. 127.

Zidentyfikowanie związków między zarządzaniem, sterowaniem a controllingiem jest punktem wyjścia do dalszych rozważań przedstawionych w tej książce. Związki zarządzania ze sterowaniem są naturalnym powiązaniem controllingu z procesami. Jak wcześniej wspomniano, sterowanie jest przedmiotem zainteresowania cybernetyki, a według podejścia cybernetycznego sterowanie jest nakierowane na procesy. "Używanie pojęcia sterowania jest uprawnione tylko w odniesieniu do procesów, które w przeciwieństwie do zasobów są zmienne w czasie" [Gomółka., 2000, s. 11]. Poprzez takie ujęcie spojrzenia na controlling, jako narzędzia wsparcia zarządzania przedsiębiorstwem opartym na procesach, uprawnione stają się dalsze rozważania zawarte w niniejszej książce.

1.4. Instrumentarium controllingowe

1.4.1. Wskaźniki i miary biznesowe wykorzystywane w analizie finansowej

Na przestrzeni lat stosowania controllingu rozwijały się również w sposób naturalny narzędzia wspierające monitoring i kontrolę działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie. W tej chwili controlling dysponuje bogatą gamą narzędzi, od najprostszych wykorzystywanych od dawna w księgowości, takich jak np. wskaźniki płynności, do bardzo rozbudowanych i obejmujących niemal całą organizację, jak Zrównoważona Karta Wyników (Balanced Scorecard).

Controlling, aby mógł funkcjonować wymaga zatem [Kluge, Witkowski, 2011]:

1) "danych i informacji na temat wszystkich obszarów przedsiębiorstwa oraz jego otoczenia, 2) narzędzi (wspomaganych komputerowo), 3) wiedzy (przynajmniej dostępu do niej) dotyczącej procesów podstawowych realizowanych w przedsiębiorstwie, 4) odpowiedniej porcji inwencji i pomysłowości przy przekształcaniu zdobytej wiedzy controllingowej w skierowane do adresata informacje wczesnego ostrzegania oraz informacje o proponowanych rozwiązaniach".

Controlling dostarcza mierników (wskaźników), za pomocą których możliwy jest pomiar efektów uzyskanych w konkretnych procesach, a poprzez to nadzór nad nimi. Dobór mierników do opracowywanej koncepcji został dokonany na podstawie literatury przedmiotu. Zebrane w tab. 18 mierniki zostały uporządkowane według controllingowego kryterium funkcyjnego.

Tabela 18. Zestawienie mierników controllingowych

Controlling działalności badawczo-rozwojowej

Krótki okres

Identyfikacja wolumenu inkrementalnego

Wskaźniki innowacyjności

Wskaźnik zwrotu z inwestycji ROI

Długi okres

Wskaźnik innowacyjności

Wskaźnik oszczędności kosztów, uniknięcie lub zmniejszenie strat

Wskaźnik rentowności nowych produktów

Wskaźnik wzrostu udziału w rynku

Wskaźnik poziomu innowacyjności

Wskaźnik sukcesu

Controlling projektów

Organizacja zarządzana przez projekty

Kalkulacja cen za usługi realizacji projektów (osobodzień konsultanta)

Rentowność z projektów

Zaangażowanie pracowników w projekty (pracochłonność, roboczogodziny)

Rentowność z działań pracowników zaangażowanych w projekty

Wskaźnik kosztów związanych z konkretnymi projektami

Wskaźnik trafności prognozy budżetu

Kalkulacja kosztów zaangażowanych, np.: koszty realizacji usług, licencje, sprzęt

Dotrzymanie terminów (kamieni milowych)

Wskaźnik wykonania budżetu

Częstotliwość i zasięg reklamy

Wskaźnik penetracji rynku[11]

Liczba zmian w produkcie/usłudze wynikających z informacji zwrotnej

Wskaźnik ilości reklamacji

Średni czas załatwienia reklamacji

Wskaźnik klientów usatysfakcjonowanych

Organizacja wdrażająca projekt

Budżetowanie projektu (liczba wersji budżetu przed ostatecznym zatwierdzeniem)

Ocena dotrzymania harmonogramu projektu

Ocena uzyskanego efektu do założeń projektu

Prosta stopa zwrotu

Okres zwrotu

Wskaźnik kosztów operacyjnych po wdrożeniu projektu do kosztów przed wdrożeniem projektu

Całkowity koszt MPK jako procent przychodów

Prognoza redukcji kosztów po wdrożeniu projektu

III

Controlling logistyki

Koszty

Wskaźniki kosztów liczone w relacji do przychodów:

magazynowania transportu zapasów zwrotów przygotowania pakowania i wysyłek gwarancji (naprawa, wymiana) jako procent w sprzedaży

administrowania logistyką stałymi

Ocena logistyki

Wskaźnik terminowości dostaw

Wskaźnik rotacji zapasów

Rzeczywisty termin płatności

Roczny koszt kredytu kupieckiego

Wskaźnik cyklu zapasów

Wskaźnik zgodności dostawy ze złożonym zamówieniem (ilość, jakość)

Wskaźniki wykorzystania surowców i materiałów

Ocena zgodności z normą

Wskaźnik odpadów na jednostkę

Wskaźnik strat

Ocena dostępności materiałów na rynku

Wskaźnik zwrotów

Średni czas cyklu (w dniach) między otrzymaniem zwrotu, a wysyłką zamiennika

Controlling produkcji i kosztów jej wytworzenia

Mierniki kosztów

Wskaźnik dotrzymania kosztów ogółem

Relacja kosztów stałych do zmiennych

Poziom kosztów stałych na roboczogodzinę lub maszynogodzinę

Koszty gwarancji jako procent sprzedaży

Mierniki rzeczowe

Wskaźnik wykorzystania czasu pracy pracowników

Czas cyklu produkcji w godzinach

Wskaźnik OEE

Wskaźnik wydajności

Wskaźnik produktywności

Wskaźnik wykorzystania surowców i materiałów

Wskaźnik i ocena zgodności z normą

Wskaźnik odpadów na jednostkę

Wskaźnik jakości produkcji

Procent uszkodzonych części

Standardowy czas oczekiwania klienta w dniach

Wskaźnik produktywności przeciętnej

Wskaźnik rozmiarów produkcji

Controlling personalny

Ogólne

Rentowność kapitału ludzkiego

Wartość dodana kapitału ludzkiego

Zwrot z inwestycji w kapitał ludzki HC ROI

Ekonomiczna wartość dodana kapitału ludzkiego HCVA

Przychód z kapitału ludzkiego HCR

Zysk brutto z kapitału ludzkiego

Stan i struktura zatrudnienia

Odsetek pracowników na stanowiskach robotniczych

Odsetek etatów menedżerskich

Odsetek specjalistów i ekspertów

Odsetek pracowników z wykształceniem wyższym (średnim, zawodowym, ...)

Przeciętny poziom wykształcenia

Przeciętny wiek pracowników

Wskaźnik zatrudnienia nominalnego

Wskaźnik zatrudnienia realnego

Ruchliwość pracownicza

Przeciętna długość zatrudnienia pracowników

Wskaźnik stabilności zatrudnienia

Wskaźnik przyjęć (zwolnień)

Wskaźnik adaptacji

Wskaźnik ruchliwości pracowników

Wskaźnik ruchliwości wewnętrznej

Koszt utrzymania strony www do przychodów (miesięcznie)

Liczba aplikacji będących odpowiedzią na ofertę internetową

Produktywność i koszty pracy

Jednostkowy koszt pracy

Rentowność kosztów pracy

Udział kosztów pracy w wartości sprzedaży

Wydajność pracy

Wskaźnik opłacania przyrostu wydajności przyrostem jednostkowego kosztu pracy

Koszt obowiązkowych świadczeń pracowniczych (wskaźnik na przychód netto)

BHP Świadczenia lekarskie

Koszt dobrowolnych świadczeń (wskaźnik na przychód netto)

Organizacja i wykorzystanie czasu pracy

Wskaźnik wykorzystania nominalnego czasu pracy

Wskaźnik godzin nadliczbowych

Wskaźnik czasu traconego

Odsetek pracowników o elastycznym czasie pracy

Odsetek pracowników zatrudnionych w nietypowych formach zatrudnienia

Odsetek pracowników pracujących w grupach zadaniowych (projektach)

Stosunki pracy

Odsetek nierozstrzygniętych konfliktów indywidualnych zbiorowych lub indywidualnych

Odsetek konfliktów rozstrzygniętych z udziałem związków zawodowych

Warunki pracy

Liczba wypadków przy pracy

Koszty wypadków przy pracy

Koszty chorób zawodowych

Koszty ochrony zdrowia

Koszty świadczeń BHP

Odsetek osób pracujących w warunkach szkodliwych, uciążliwych, niebezpiecznych

Zaangażowanie pracowników

Odsetek pracowników wyrażających zadowolenie z wykonywanej pracy

Odsetek pozytywnych ocen przedsiębiorstwa jako miejsca pracy

Prognozy

Szacowanie zapotrzebowania na pracowników

Controlling marketingu i sprzedaży

Segmentacja rynku

Zmienne segmentacji

Użyteczności cząstkowe atrybutów produktów

Conjoint analysis

Konkurencyjność

Pozycja na rynku

Ocena klienta

Oferta

Pozycjonowanie oferty poprzez:

oczekiwania potencjalnych klientów pozycja na rynku konkurencyjnych ofert mocne i słabe strony oferty

Identyfikacja cech oferty dająca największe szanse na zauważenie oraz akceptację

Kanały dystrybucji

Ocena kanałów:

pod kątem dostępu do rynku (ilość i wartość sprzedaży) pod kątem zaspokajania potrzeb klientów (ocena zadowolenia) pod kątem rentowności (zysk na kanale = przychód - koszty

Reklama

Czas reklamy w powiązaniu z produktem

Koszt reklamy do przychodu z produktu

Wskaźnik penetracji

Ocena działań marketingu i sprzedaży

Stopień realizacji przychodów

Stopień realizacji marży pokrycia

Odchylenie przychodów

Stopa marży na produktach (II)[12]

Stopa marży na asortymentach (III)[13]

Stopa marży centrum (IV)[14]

Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników

Efektywność sprzedaży dla klientów

Stopa marży dla klienta (II)

Stopa marży dla grup klientów (III)

Stopa marży w regionie (IV)

Realne przepływy finansowe

ROAM (rentowność aktywów będących pod kontrolą menedżerów

Pozostałe wskaźniki

Wskaźnik rotacji należności

Wskaźnik cyklu należności

Wskaźnik kosztów administracyjnych

VII

Controlling ekologii

Wskaźniki ogólne bez uwzględnienia branżowych

Wskaźnik odpadów przemysłowych (t/rok)

wykorzystane

unieszkodliwione przejściowo gromadzone wykorzystane w celach przemysłowych

Wskaźnik odpadów nagromadzonych na składowiskach (t - narastająco)

Powierzchnia terenów składowania (ha)

Energochłonność produkcji (sprzedaży)

Elektrochłonność produkcji (sprzedaży)

Gazochłonność produkcji (sprzedaży)

Gazogenność produkcji (SO2, NO, CO)

Wyposażenie w urządzenia ochrony środowiska

Stosowanie zamkniętego obiegu wody

Pracownicy zatrudnieni w ochronie środowiska

Skuteczność urządzeń (%)

Nakłady inwestycyjne na ochronę środowiska

Koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń ochrony środowiska

Wartość środków trwałych w ochronie środowiska

VIII

Controlling finansowy

Wskaźniki płynności

Wskaźnik płynności bieżącej

Wskaźnik płynności szybkiej

Wskaźnik wypłacalności gotówkowej

Ocena kapitału obrotowego (pracującego)

Udział kapitału pracującego w aktywach ogółem.

Wskaźniki rotacji

Wskaźnik rotacji należności

Średni okres windykacji należności

Wskaźnik rotacji zobowiązań

Średni okres spłaty zobowiązań krótkoterminowych

Rotacja zapasów

Czas trwania jednego obrotu

Czas trwania jednego obrotu - towary

Wskaźnik produktywności

Rotacja aktywów obrotowych

Wskaźniki zadłużenia

Wskaźnik ogólnego zadłużenia

Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego

Wskaźnik zadłużenia długoterminowego

Udział zobowiązań długoterminowych do zobowiązań ogółem

Wskaźniki rentowności

Rentowność ze sprzedaży (I, II, III)

ROE

ROA

ROI

Rentowność kapitału całkowitego

Rentowność zatrudnienia nominalnego

Rentowność zatrudnienia realnego

Wskaźniki środków trwałych

Wskaźnik rotacji majątku obrotowego

Wskaźnik odnowienia środków trwałych

Wskaźnik umorzenia

Wskaźniki kosztów

Koszty globalne

Koszty zarządu do kosztów globalnych

Koszty windykacji należności do należności

Koszty według procesów

Koszty według MPK

Wskaźnik kosztów operacyjnych

Saldo różnic kursowych

Wskaźnik kosztów finansowych

Wskaźnik kosztów administracyjnych

Controlling inwestycji

Wskaźniki statyczne

Prosty okres zwrotu nakładów SPBP

Prosta stopa zwrotu

Wskaźniki dynamiczne

Dyskontowy okres zwrotu nakładów

Wartość bieżąca netto NPV

Budżetowanie

Prognoza bilansu

Planowanie odpisów amortyzacyjnych

Poziom rentowności zysków

Ocena opłacalności inwestycji (dźwignia finansowa)

Wskaźniki związane z finansowaniem inwestycji

Źródła finansowania

Ocena ryzyka

Ryzyko zmiany oprocentowania

Ryzyko kursu walutowego

Ryzyko płynności

Wskaźniki wydajności

Wskaźnik sprawności zarządzania

Produktywność środków trwałych

Wskaźniki gospodarowania zasobami

Stopień sfinansowania przyrostu środków trwałych z amortyzacji

Stopień sfinansowania przyrostu środków trwałych z cash flow

Wskaźnik rotacji majątku trwałego

Wskaźnik odnowienia majątku trwałego

Wskaźnik umorzenia

Źródło: opracowanie własne na podstawie literatury.

Zebrane w tab. 18 wskaźniki i mierniki posłużą do zaprojektowania koncepcji controllingu procesów.

1.4.2. Metody i narzędzia controllingowe zawierające zarządzanie procesami

W poprzednim punkcie 1.4.1 zostały zebrane i zaprezentowane mierniki controllingowe. Należy jednak wspomnieć, że w controllingu oprócz mierników wykorzystywane są również instrumenty, które stanowią pewnego rodzaju koncepcje zarządcze. W niniejszej publikacji nie są jednak one przedmiotem rozważań i zostaną w tym miejscu przytoczone tylko w celu dopełnienia rozważań o controllingu. Wymieniając instrumenty controllingowe warto podkreślić, że pomiędzy nimi są też takie, które w swojej funkcjonalności uwzględniają identyfikację i ocenę procesów, a więc mogą wykorzystać zaprojektowaną w niniejszej pracy koncepcję controllingu procesów.

Najważniejsze instrumenty to:

Six Sigma, metoda zarządzania jakością, ukierunkowana na osiągnięcie doskonałości procesów, a w efekcie wysokiej jakości produkcji końcowej, czyli osiągnięcie doskonałości w obszarach kluczowych dla firmy, dzięki czemu organizacja wzmacnia swoją pozycję rynkową, co w konsekwencji ma wpływ na wynik finansowy. TQM (Total Quality Management) kompleksowe zarządzanie jakością w całym łańcuchu wartości od dostawcy do klienta. BSC (Balanced Score Card) Zrównoważona Karta Wyników, to narzędzie controllingu strategicznego oceniające stan przedsiębiorstwa. Zawiera w sobie cztery obszary monitoringu (nazwane perspektywami), z których jeden to obszar procesów wewnętrznych skierowany na tworzenie wartości dla klienta. ABC (Activity Based Costing) Rachunek Kosztów Działań to metoda rozliczania kosztów produkcji (sprzedaży) według kosztów procesów (działań). TDABC (Time Driven Activity Based Costing) Rachunek Działań sterowany czasem, podobnie jak ABC, metoda rozliczania kosztów według działań, lecz w tym przypadku umieszczona w wymiarze czasu. KPI (Key Performance Indicators) Kluczowe Wskaźniki Efektywności.

Jak wspomniano wcześniej, wymienione instrumenty posiadają obszary identyfikacji i oceny procesów. Rysunki 13, 14, 15, 16 i 17 prezentują propozycję połączenia instrumentów controllingowych zawierających obszary zarządzania procesami z Koncepcją Controllingu Procesów.

Z definicji Six Sigmy (przytoczonej powyżej), wynika bezpośrednio ukierunkowanie na procesy (doskonalenie ich). Ideą tej strategii jest dążność do osiągnięcia stanu realizacji operacji według założenia: liczba nieprawidłowości nie powinna być większa niż 3, 4 sztuki na milion, która jest wyrażana wskaźnikiem DPMO (Defects Per Milion Opportunities), obliczanym dla wybranych procesów. W metodzie Six Sigma wykorzystywany jest wskaźnik statystyczny [Tibben-Lemke, 2012]: Cp (Process Capability) zmienność procesu, wyrażany przez: UTL (Upper Tolerance Limit) górna granica tolerancji, LTL (Lower Tolerance Limit) dolna granica tolerancji, a dokładniej iloraz różnicy granic tolerancji do dwunastokrotności odchylenia standardowego. Koncepcja controlingu może tutaj wesprzeć tę metodę w obszarze wyboru odpowiednich procesów do analizy Six Sigma.

Rys. 13. Połączenie Six Sigma z koncepcją controllingu procesów

Źródło: opracowanie własne.

Na kolejnym rysunku, rys. 14 przedstawiono relację pomiędzy TQM a controllingiem procesów.

Rys. 14. Połączenie TQM z koncepcją controllingu procesów

Źródło: opracowanie własne.

Elementy kompleksowego zarządzania jakością wymienianie w ramach charakterystyki TQM, to [Rudnicki, 2003]:

Orientacja na klienta Opracowanie strategii jakości z określeniem wymiernych celi Zaangażowanie kierownictwa i pracowników Udostępnianie zasobów potrzebnych do realizacji celów Ulepszanie i skracanie procesów administracyjnych i produkcyjnych Praca nad podnoszeniem wizerunku firmy

Koncepcja controllingu procesów może być tutaj wsparciem w obszarze identyfikacji, ulepszania i skracania procesów.

Na rysunku 15 zaprezentowano jedno z bardziej znanych instrumentów controllingowych, jakim jest Zrównoważona Karta Wyników (BSC Balanced Scorecard).

Zrównoważona Karta Wyników w swoich perspektywach ocenia procesy przedsiębiorstwa. Wykorzystanie controllingu procesów przy wdrożeniu BSC, może być realizowane we wszystkich perspektywach.

Rys. 15. Połączenie Zrównoważonej Karty Wyników z koncepcją controllingu procesów

Źródło: opracowanie własne.

Kolejny instrument controllingowy, w którym można wykorzystać koncepcję controllingu procesów to Rachunek Kosztów Działań (ABC Activity Based Costing). Na rys. 16 przedstawiono możliwą relację między ABC a controllingiem procesów.

Rys. 16. Połączenie rachunku kosztów działań (ABC) i Koncepcji controllingu procesów

Źródło: opracowanie własne.

Istotą rachunku kosztów działań (ABC) jest założenie, że koszty są jedynie finansowym miernikiem zużycia takich zasobów, jak: praca ludzka, maszyny, budynki, energia w trakcie realizacji procesów i działań, które składają się na działalność firmy [Pniewski, 2005]. Koncepcja controllingu procesów może znaleźć zastosowanie w metodzie ABC jako źródło identyfikowania kosztów działań w procesach.

Rysunek 17 przedstawia ostatni z wymienionych w tym podrozdziale instrument controllingu, jakim są Kluczowe Wskaźniki Efektywności (KPI) (Key Performance Indicators).

Rys. 17. Wykorzystanie KPI w Koncepcji

Źródło: opracowanie własne.

K. Bauer [2004, s. 64] definiuje KPI jako ilościowe miary, które obrazują osiągnięcia organizacji w dążeniu do realizacji wyznaczonych celów i zadań. Wykorzystanie koncepcji controllingu procesów we wdrożeniu KPI może wesprzeć prace nad identyfikowaniem procesów, a także poszukiwaniem kluczowych dla danego przedsiębiorstwa wskaźników.

Wymienione w tym podrozdziale instrumenty controllingowe nie są wszystkimi, jakie są implementowane w organizacjach gospodarczych. Controlling dostarcza przedsiębiorcom dużej gamy różnego rodzaju narzędzi i ważne jest, aby nie tylko je znać, umieć wdrożyć, ale również dostrzegać powiązania, jakie między nimi istnieją.

Wstęp

Obecnie w opracowaniach literaturowych dużo miejsca poświęca się opisom zjawisk społecznych o charakterze globalnym zachodzących we współczesnym świecie oraz próbom ich wyjaśnienia. W ramach klasyfikacji tych zjawisk zostały wyodrębnione pewne zgodne ukierunkowania, którym nadano miano megatrendów[1]. Naisbitt [1997, s. 18/19] mówi o megatrendach jako najbardziej istotnych procesach globalnych, których efektem jest transformacja społeczeństwa z industrialnego w informacyjne. Społeczeństwo informacyjne, zwane również sieciowym, erą informacji czy erą wiedzy, zapoczątkowane w latach 90. ubiegłego stulecia, to rzeczywistość, w której dominuje informacja. Efektem tego stał się nadmiar informacji, który spowodował, że wyodrębnienie użytecznych przekazów stało się bardzo trudne. Powszechna komputeryzacja, łatwy dostęp do internetu, wykorzystanie transmisji satelitarnych do przesyłania danych sprawiły, że obecnie możliwy jest dostęp do niemalże każdej informacji w bardzo krótkim czasie. Cenną umiejętnością stało się nie tyle poszukiwanie informacji, co porządkowanie jej i przekształcanie w przydatną wiedzę. Dynamiczny rozwój technologii udostępnił zasoby informacyjne prawie we wszystkich obszarach życia. Podmioty gospodarcze również wykorzystują do swojego rozwoju najnowsze osiągnięcia w dziedzinach technologii czy nauk o zarządzaniu. Przedsiębiorca, chcąc realizować swoją działalność zgodnie z najnowszymi zaleceniami i tendencjami, ma do dyspozycji tak wiele informacji, że samo wyszukanie tych właściwych jest już dużym wyzwaniem.

Chcąc wyjść naprzeciw potrzebie wyszukiwania i systematyzowania wiedzy dotyczącej problematyki zarządzania organizacją, w niniejszej książce podjęto próbę uporządkowania dużego obszaru zagadnień związanych z controllingiem oraz powiązania go z nowoczesną prezentacją przedsiębiorstwa poprzez procesy w nim zachodzące, wyodrębniając w ten sposób nowe ujęcie controllingu nazwane w literaturze controllingiem procesów [Bitkowska et al., 2008]. Uznano, że mnogość zagadnień zawartych w tych obszarach (controlling i podejście procesowe) może powodować zagubienie, a w konsekwencji niechęć przedsiębiorców do wykorzystania w zarządzaniu proponowanych w literaturze zastosowań narzędzi controllingowych. Dostrzeżono również brak opracowań łączących controlling z ujęciem procesowym organizacji. Odpowiedzią na tę sytuację jest przedstawiona w niniejszej książce koncepcja controllingu procesów.

Głównym celem książki jest opracowanie i prezentacja koncepcji controllingu procesów powiązanej z procesowym modelem organizacji Process Classification Framework, znanym w Polsce jako model APQC[2].

Struktura książki została podporządkowana tej koncepcji i celowi. Składa się ona z czterech rozdziałów. Rozdział pierwszy Rola controllingu w zarządzaniu przedsiębiorstwem, został poświęcony zagadnieniom controllingu. W rozdziale tym została zaprezentowana krótka geneza controllingu oraz przeprowadzono dyskusję nad definicjami proponowanymi w literaturze przedmiotu. Dużo miejsca poświęcono na prezentację instrumentarium controllingowego[3] [Major, 1998, s. 41], które w dalszej części książki zostało wykorzystane w projekcie koncepcji controllingu procesów.

W rozdziale drugim Procesowe ujęcie organizacji została przeprowadzona dyskusja nad definicjami procesu. Zaprezentowano także zarys zagadnień związanych z procesowym ujęciem przedsiębiorstwa, takich jak: procesowa dojrzałość organizacji gospodarczych oraz standardy identyfikowania procesów biznesowych. W ramach prezentacji standardów identyfikowania procesów przedstawiono modele procesowe, zaprojektowane i wykorzystywane w biznesie. Jeden z zaprezentowanych modeli, model APQC, opierając się na kryteriach przyjętych w opracowaniu został wybrany jako podstawa konstrukcji koncepcji controllingu procesów.

W rozdziale trzecim Koncepcja controllingu procesów został przedstawiony projekt powiązania mierników controllingowych z procesami modelu APQC.

Ostatni rozdział Weryfikacja koncepcji - analiza przypadku zawiera opis i analizę pilotażowej implementacji controllingu procesów opartej na opracowanej koncepcji wdrożenia w przedsiębiorstwie produkcyjnym, producenta wag elektronicznych.

Przyczynkiem do podjęcia badań nad controllingiem w organizacjach zorientowanych procesowo było spostrzeżenie braku opracowań kompleksowo obejmujących tę tematykę. Ponadto w efekcie obserwacji rzeczywistości gospodarczej ustalono, że jednym z trudniejszych etapów wdrożeń różnych systemów opartych na procesach jest ich identyfikacja w organizacji. Model APQC, jako narzędzie identyfikacji procesów, od prawie trzydziestu lat jest uznawany przez firmy amerykańskie (na podstawie przedstawionych raportów skutecznego wykorzystywania modelu[4]) jako najbardziej użyteczne narzędzie. Zaproponowanie modelu APQC w połączeniu z controllingiem zostało uznane przeze mnie jako ważny element rozwoju technik stosowanych w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Bogata literatura opisująca controlling i procesowe ujęcie organizacji, skupia się przede wszystkim na przedstawieniu teoretycznych aspektów tych zagadnień, natomiast niewiele jest (bądź wcale) opracowań wspierających przedsiębiorców w tym, jak wdrożyć controlling, czy jak zidentyfikować i jak zarządzać procesami w danym przedsiębiorstwie. Doceniając istniejący dorobek literaturowy, uzupełniłam istniejącą w nim lukę, poprzez wskazanie, jak wykorzystać teorię w praktyce za pomocą koncepcji controllingu procesów. Model APQC został przetłumaczony na język polski specjalnie na potrzeby mojej rozprawy doktorskiej oraz stał się inspiracją do przygotowania innej publikacji[5]. Książka Controlling procesów jest komercyjną wersją mojego doktoratu, który jest dostępny w bibliotece Uniwersytetu Gdańskiego. Chciałabym w tym miejscu bardzo podziękować prof. Przemysławowi Lechowi za nieocenioną pomoc podczas czteroletniej pracy nad doktoratem, a także prof. Jerzemu Auksztolowi za wszechstronne wsparcie. Bez nich pewnie nie byłoby tej książki.